CPA《會計》總結(jié)：商譽減值測試與處理（9-4）

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第四節(jié)　商譽減值測試與處理

　　[經(jīng)典例題]

　　東大公司在20×8年12月1日，以1700萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為2500萬元，負債的公允價值為1000萬元，東大公司確認了商譽200萬元。

　?。?）乙公司的全部資產(chǎn)劃分為兩條生產(chǎn)線——A生產(chǎn)線（包括有X、Y、Z三臺設備）和B生產(chǎn)線（包括有S、T兩臺設備），A生產(chǎn)線的公允價值為1500萬元（其中：X設備為400萬元、Y設備500萬元、Z設備為600萬元），B生產(chǎn)線的公允價值為1000萬元（其中：S設備為300萬元、T設備為700萬元），東大公司在合并乙公司后，將兩條生產(chǎn)線認定為兩個資產(chǎn)組。兩條生產(chǎn)線的各臺設備預計尚可使用年限均為5年，預計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊。

　?。?）東大公司在購買日將商譽按照資產(chǎn)組入賬價值的比例分攤至資產(chǎn)組。

　?。?）20×9年，由于A、B生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品市場競爭激烈，導致生產(chǎn)的產(chǎn)品銷路銳減，因此，東大公司于年末進行減值測試。

　　（4）20×9年末，東大公司無法合理估計A產(chǎn)線公允價值減去處置費用后的凈額，經(jīng)估計，B生產(chǎn)線公允價值減去處置費用后的凈額為800萬元；估計A、B生產(chǎn)線未來5年現(xiàn)金流量及其折現(xiàn)率后，計算確定的A、B生產(chǎn)線未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值合計分別為1000萬元和820萬元。東大公司無法合理估計Y、Z的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；X、S、T的公允價值減去處置費用后的凈額分別為280萬元、205萬元和595萬元。

　　要求：

　?。?）分別計算確定東大公司的商譽、A生產(chǎn)線和B生產(chǎn)線及各設備的減值損失；

　?。?）編制計提減值準備的會計分錄。

　　[例題答案]

　　（1）首先，計算A、B資產(chǎn)組和各設備的賬面價值A資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值＝1500－1500/5＝1200（萬元）

　　其中：X設備的賬面價值＝400－400/5＝320（萬元）

　　Y設備的賬面價值＝500－500/5＝400（萬元）

　　Z設備的賬面價值＝600－600/5＝480（萬元）

　　B資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值＝1000－1000/5＝800（萬元）

　　其中：S設備的賬面價值＝300－300/5＝240（萬元）

　　T設備的賬面價值＝700－700/5＝560（萬元）

　　其次，對不包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

　?、貯資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬元小于其不包含商譽的賬面價值1200萬元，應確認資產(chǎn)減值損失200萬元。

　　②B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元，大于其不包含商譽的賬面價值800萬元，不確認減值損失。

　　第三，對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算可收回金額和減值損失。

　?、貯資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值＝1500－1500/5＋200×1500/（1500+1000）＝1320（萬元），A資產(chǎn)組的可收回金額為1000萬元，A資產(chǎn)組的可收回金額1000萬元小于其包含商譽的賬面價值1320萬元，應確認資產(chǎn)減值損失320萬元。

　　減值損失320萬元應先抵減分攤到資產(chǎn)組的商譽的賬面價值120萬元，其余減值損失200萬元再在X、Y、Z設備之間按賬面價值的比例進行分攤，如下表：

　?、贐資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值＝1000－1000/5＋200×1000/（1500+1000）＝880（萬元）

　　B資產(chǎn)組的可收回金額為820萬元，B資產(chǎn)組的可收回金額820萬元小于其包含商譽的賬面價值880萬元，應確認資產(chǎn)減值損失60萬元，抵減分攤到資產(chǎn)組的商譽的賬面價值60萬元，B資產(chǎn)組未發(fā)生減值損失。

　?。?）東大公司應編制的會計分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失              180（120＋60）

　　　　貸：商譽減值準備                 180

　　借：資產(chǎn)減值損失             200

　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準備——X設備    40

　　　　　　　　　　　　　　——Y設備    72.73

　　　　　　　　　　　　　　——Z設備    87.27

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　很多人對于商譽的減值問題都比較陌生，主要的難點還在于商譽的計算和減值的計算。所謂商譽就是企業(yè)取得長期股權(quán)投資的時候付出的成本大于實際享有的部分的差額。很通俗的說就是，一個企業(yè)聲譽比較良好，業(yè)績不錯，那么如果要購買同樣價值的凈資產(chǎn)，就需要付出更多的成本，這個多余的成本支出就是形成了所謂的商譽。

　　當然商譽并不是什么時候都會確認。首先接觸到商譽問題是在權(quán)益法下形成的長期股權(quán)投資。企業(yè)實際支出的成本大于應該享有的被投資單位的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，這部分是在長期股權(quán)投資入賬價值中核算的，商譽并沒有在個別報表中體現(xiàn)，當然也不會涉及到商譽的減值問題。

　　教材中說的商譽的減值，指的是站在集團公司的角度，對集團內(nèi)部子公司的凈資產(chǎn)減值的處理。非同一控制下的控股合并和吸收合并才可能存在商譽，同一控制下的企業(yè)合并不會產(chǎn)生商譽。

　　非同一控制下的控股合并，當企業(yè)合并成本＞合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時：

　　·控股合并：該差額是列示在合并資產(chǎn)負債表中的商譽·吸收合并：該差額是購買方在其賬簿及個別財務報表中應確認的商譽。

　　商譽的減值的處理，就是把集團公司的子公司看作一個資產(chǎn)組，考察整個子公司的凈資產(chǎn)的減值情況，確認的減值首先應該遞減商譽的價值，然后才是凈資產(chǎn)的減值，一定要注意這樣一個順序。

　　[知識點理解與總結(jié)]

　　1.商譽減值測試的方法

　?。?）首先要對于不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。

　　計算不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。如果不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值，那么商譽肯定是發(fā)生減值了，那么把商譽整體確認減值，把計算出來的減值確認為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值。如果不包含商譽的資產(chǎn)組沒有發(fā)生減值的，為了進一步判斷商譽是否發(fā)生了減值，那么需要進入第二步。

　　（2）對包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。

　　比較相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失金額應當首先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，如果抵減商譽后還有剩余，應當根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽以外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

　　2.少數(shù)股東的商譽

　　在非同一控制下的控股合并中，由于可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)：

　　當“資產(chǎn)組賬面價值+歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽”＞可收回金額時→差額首先抵減商譽的價值（該商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權(quán)益承擔的部分）→確認歸屬于母公司的商譽減值損失（將商譽的減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤）

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