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注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》備考指導(dǎo)：第24章 企業(yè)合并
第24章 企業(yè)合并 （重點(diǎn)，19分）
| 第一節(jié) 企業(yè)合并概述 | ||||||||||||||
| 一、企業(yè)合并的界定 | ||||||||||||||
| 企業(yè)合并——將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。 控股合并——在交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及到控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，該交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍中，從合并財(cái)務(wù)報(bào)告角度形成報(bào)告主體的變化； 吸收合并——交易事項(xiàng)發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部?jī)糍Y產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權(quán)的變化及報(bào)告主體的變化，形成企業(yè)合并。 企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。 構(gòu)成企業(yè)合并至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)?！?/td> | ||||||||||||||
| 二、企業(yè)的合并方式 | ||||||||||||||
企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。 控股合并，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度，形成報(bào)告主體的變化。
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| 三、企業(yè)合并類型的劃分 | ||||||||||||||
| （一）同一控制下的企業(yè)合并 | ||||||||||||||
| 同一控制下的企業(yè)合并——參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。 判斷某一企業(yè)合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)把握以下要點(diǎn): 1.能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。 2.能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。 3.實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。 4.企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并 | ||||||||||||||
| （二）非同一控制下的企業(yè)合并 | ||||||||||||||
| 非同一控制下的企業(yè)合并——參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。 | ||||||||||||||
| 【總結(jié)】： 企業(yè)合并分為：同一控制下的企業(yè)合并、非同一控制下的企業(yè)合并。 1. 同一控制下企業(yè)合并——合并之前，合并方和被合并方在同一個(gè)集團(tuán)。 2.非同一控制下企業(yè)合并——合并之前，購(gòu)買方和被購(gòu)買方不在同一個(gè)集團(tuán)?！?/td> | ||||||||||||||
| 第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理 | ||
| 一、同一控制下的企業(yè)合并的處理原則 | ||
| 1.合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。 2.合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 3.合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。 被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，首先統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策，即合并方應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，并以調(diào)整后的賬面價(jià)值作為有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。 4.對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益?！?/td> | ||
| 特點(diǎn)： （1）不以公允價(jià)值計(jì)量； （2）不確認(rèn)損益； （3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)“一體化存續(xù)下來(lái)”?！?/td> | 同一控制下企業(yè)合并差額： 借方差額——資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。 貸方差額——全記資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià) | |
| 二、同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理 | ||
| （一）同一控制下的控股合并 | ||
| 1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量 | ||
| 同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 【對(duì)方所有者權(quán)益帳價(jià)×份額】 *資本公積——股本溢價(jià) *盈余公積 *利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 貸：股本 【面值】 *資本公積——股本溢價(jià) | ||
| 2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表。） | ||
| （1）合并資產(chǎn)負(fù)債表 | （2）合并利潤(rùn)表 | |
| 1）被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。 2）合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷。 3）同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 4）因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明。 5）合并日，合并工作底稿中： A、合并工作底稿中，調(diào)整分錄： 借：資本公積 【以合并方股本溢價(jià)的貸方余額為限】 貸：盈余公積 【被合并方合并前歸屬與合并方部分，不足沖減按比例結(jié)轉(zhuǎn)】 未分配利潤(rùn) 【合并方股本溢價(jià)貸方余額不足沖減，按比例結(jié)轉(zhuǎn)，余額×被合并方留存收益比例】 B、合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄： 借：股本 （子公司） 資本公積 （子公司） 盈余公積 （子公司） 未分配利潤(rùn) （子公司） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 | 1）合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。 2）發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中:被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益?！?/td> | |
| （3）合并現(xiàn)金流量表 | ||
| 1）合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 2）涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行抵銷?！?/td> | ||
| （二）同一控制下的吸收合并 | ||
| 1.合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定 | ||
| （1） 合并方對(duì)同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。 （2） 對(duì)于合并方與被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策不同的，統(tǒng)一被合并方的會(huì)計(jì)政策，即應(yīng)當(dāng)按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整后，以調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。 | ||
| 2.合并差額的處理 | ||
| 合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債后： （1） 以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 （2） 以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)?！?/td> | ||
| 3.同一控制下的吸收合并的會(huì)計(jì)處理 借：資產(chǎn)類科目 【被合并方賬面價(jià)值】 *資本公積——股本溢價(jià) *盈余公積 *利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 貸：負(fù)債類科目 【被合并方賬面價(jià)值】 注：其他負(fù)債可用“其他應(yīng)付款”科目。 付出資產(chǎn) 【合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值】 銀行存款 股本 *資本公積——股本溢價(jià) | ||
| （三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用 | ||
| 1.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，如為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計(jì)費(fèi)用、進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的費(fèi)用以及有關(guān)的法律咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用。 2.同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用： 借：管理費(fèi)用 貸：銀行存款 但以下兩種情況除外： （1）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。 其中：債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。 （2）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關(guān)，均應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 【新】企業(yè)專設(shè)的購(gòu)并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購(gòu)并機(jī)會(huì)等，維持該部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益?！ ?/td> | ||
| 第三節(jié) 非一同控制下企業(yè)合并的處理 |
| 一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則（購(gòu)買法） |
| （一）確定購(gòu)買方（投資方） |
| 購(gòu)買方——是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。 非同一控制下的企業(yè)合并，在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方，參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。 |
| （二）確定購(gòu)買日 |
| 購(gòu)買日——是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。 同時(shí)滿足了以下條件時(shí)，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買日: ① 企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。 ② 按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)購(gòu)并需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)的，取得相關(guān)批準(zhǔn)文件是確定購(gòu)買日的重要因素。 ③ 參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。 ④ 購(gòu)買方已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并且有能力、有計(jì)劃支付剩余款項(xiàng)。 ⑤ 購(gòu)買方實(shí)際上已經(jīng)控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，享有相應(yīng)的收益并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。 【注】分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買日——是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買方最終取得對(duì)被購(gòu)買企業(yè)控制權(quán)的日期。 |
| （三）確定非同一控制下企業(yè)合并成本 |
| 企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值＋發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用＋很可能發(fā)生的未來(lái)事項(xiàng) 1.一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 2.通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。 3.非同一控制下企業(yè)合并中，購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用（包括：為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等），應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。不包括：與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、傭金等，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或是計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。 4.在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本?！?/td> |
| （四）企業(yè)合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 |
| 企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。 1.合并中取得的被購(gòu)買方除無(wú)形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)（不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)），其所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 2.合并中取得的無(wú)形資產(chǎn)，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。（無(wú)形資產(chǎn)包括:商標(biāo)、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)等。） 3.合并中取得的被購(gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。 4.合并中取得的被購(gòu)買方的或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量。 （1）控股合并的情況下，購(gòu)買方在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)所形成的對(duì)被購(gòu)買方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，該長(zhǎng)期股權(quán)投資所代表的是購(gòu)買方在合并中取得的對(duì)被購(gòu)買方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債中享有的份額，具體體現(xiàn)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值； （2）吸收合并的情況下，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等直接體現(xiàn)為購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目。 5.對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債?！ ?br />6.在非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方確認(rèn)在合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債不僅局限于被購(gòu)買方在合并前已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，還可能包括企業(yè)合并前被購(gòu)買方在其資產(chǎn)負(fù)債表中未予確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，該類資產(chǎn)和負(fù)債在企業(yè)合并前可能由于不符合確認(rèn)條件未確認(rèn)為被購(gòu)買方的資產(chǎn)和負(fù)債，但在企業(yè)合并發(fā)生后，因符合了有關(guān)的確認(rèn)條件則需要作為合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)?！?/td> |
| （五）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理 | |||||||||||
| 1.購(gòu)買方對(duì)合并成本﹥合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。 （1） 控股合并的情況下，該差額是指在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)； （2） 吸收合并的情況下，該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。 2.商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，每一會(huì)計(jì)年度期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，（商譽(yù)無(wú)論有無(wú)減值跡象，都需要進(jìn)行減值測(cè)試）對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回。 借：資產(chǎn)減值損失 貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 3.企業(yè)合并成本﹤合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益，計(jì)入合并當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明。 （1） 在吸收合并的情況下，上述企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入購(gòu)買方的合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表； （2） 在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表（同商譽(yù)處理方式）?！?/td> | |||||||||||
| （六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況 | |||||||||||
| 對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購(gòu)買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無(wú)法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購(gòu)買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理： 1.購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整 應(yīng)視同在購(gòu)買日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。 2.超過(guò)規(guī)定期限后（12個(gè)月以上）的價(jià)值量調(diào)整 自購(gòu)買日算起l2個(gè)月以后對(duì)企業(yè)合并成本或合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的調(diào)整，即應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整所確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期利潤(rùn)表中的金額，以及相關(guān)資產(chǎn)的折舊、攤銷等。 | |||||||||||
| （七）購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 | |||||||||||
| 非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。 在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量， 1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本﹥合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)； 2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本﹤合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表中作為合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入）。因購(gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。 | |||||||||||
| 二、會(huì)計(jì)處理 | |||||||||||
| （一）非同一控制下的控股合并 | |||||||||||
| 1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定 非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的，在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），作為形成的對(duì)被購(gòu)買方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目。 【注】購(gòu)買方為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。其中，以庫(kù)存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本（賬面價(jià)值）。 （1） 換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理。按照公允價(jià)值確認(rèn)為銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 （2） 換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值差記營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。 （3） 換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)，換出資產(chǎn)為公允價(jià)值和賬面價(jià)值差應(yīng)該記投資收益?！?/td> | |||||||||||
| （1）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 【合并成本】 應(yīng)收股利 貸：資產(chǎn)類 【支付合并對(duì)價(jià)的賬價(jià)】 銀行存款 【直接相關(guān)費(fèi)用】 *營(yíng)業(yè)外收入 【固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)與賬價(jià)的差額】 *投資收益（或借記）【投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額】 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 【庫(kù)存商品的公允價(jià)】 股本 ?。嬷担?br />*資本公積－－股本溢價(jià)（差額，倒擠） （2）計(jì)算確定商譽(yù)： 合并商譽(yù)=合并成本－合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額 | （3）購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表 ①調(diào)整分錄 （將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值） 借：存貨 長(zhǎng)期股權(quán)投資 固定資產(chǎn) 無(wú)形資產(chǎn) 貸：資本公積 | ②抵銷分錄 借：實(shí)收資本 資本公積【帳價(jià)+調(diào)整額】 盈余公積 未分配利潤(rùn) 商譽(yù) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 遞延所得稅負(fù)債（以免稅合并、評(píng)估增值為前提） | |||||||||
| （二）非同一控制下的吸收合并 | |||||||||||
| 在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。 （1）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定 購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。 （2）合并差額的處理 ①作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表。 ②確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表?！?/td> | |||||||||||
| 【總結(jié)】 合并資產(chǎn)負(fù)債表：資產(chǎn)類：母子公司帳價(jià)之和＋借－貸 權(quán)益類：母子公司帳價(jià)之和－借＋貸
同一控制下的企業(yè)合并： 1. 合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債 2. 合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)時(shí)，包括被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù) 3. 合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，不確認(rèn)商譽(yù) 4. 合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)時(shí)，包括被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債 5. 合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目 6. 合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對(duì)于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益 7. 對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益 8. 合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以合并方的資本公積（資本或股本溢價(jià)）貸方余額為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益 9. 合并方在企業(yè)合并中取得的價(jià)值量相對(duì)于所放棄價(jià)值量之間存在差額的，調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減留存收益。 非同一控制下企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)于企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額： 1. 應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，控股合并情況下，該差額是指合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)列示的商譽(yù) 2. 應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)，吸收合并情況下，該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù) 3. 商譽(yù)在確認(rèn)以后，持有期間不要求攤銷，每一會(huì)計(jì)年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低的原則計(jì)量，對(duì)于可收回金額低于賬面價(jià)值的部分，計(jì)提減值準(zhǔn)備，有關(guān)減值準(zhǔn)備在提取以后，不能夠轉(zhuǎn)回 4. 非同一控制下的免稅合并中，子公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)或者負(fù)債的公允價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成的暫時(shí)性差異按照規(guī)定，是確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的，對(duì)應(yīng)科目調(diào)整商譽(yù)的金額。 非同一控制下企業(yè)合并確定的合并成本時(shí)： 1.企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用 2.參與合并各方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，如果被購(gòu)買方連續(xù)兩年凈利潤(rùn)超過(guò)一定水平，購(gòu)買方需支付額外對(duì)價(jià)的，如果合并方在購(gòu)買日預(yù)計(jì)被購(gòu)買方的盈利水平很可能會(huì)達(dá)到合同規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)將按照合同或協(xié)議約定需支付的金額并入企業(yè)合并成本一并考慮 3.對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn) 4.非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本 | |||||||||||
| 三、通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并（第一次投資沒(méi)有達(dá)到50%以上） | |
通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其會(huì)計(jì)處理如下圖所示: | |
| （一）通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并，處理順序： | |
| 1.通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交易的成本之和。 2.投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過(guò)增加持股比例等達(dá)到對(duì)被投資單位形成控制的，應(yīng)分別每一單項(xiàng)交易的成本與該交易發(fā)生時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額進(jìn)行比較，確定每一單項(xiàng)交易中產(chǎn)生的商譽(yù)。達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)（或合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)）為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。 （1）對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整： ① 達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，其賬面余額一般無(wú)需調(diào)整； ② 達(dá)到企業(yè)合并前長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)進(jìn)行調(diào)整（追溯調(diào)整），將其賬面價(jià)值恢復(fù)至取得投資時(shí)的初始投資成本，相應(yīng)調(diào)整留存收益。 （2） 比較每一單項(xiàng)交易時(shí)的成本與交易時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定每一單項(xiàng)交易應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額。購(gòu)買方在購(gòu)買日確認(rèn)的商譽(yù)（或計(jì)入損益的金額）應(yīng)為每一單項(xiàng)交易產(chǎn)生的商譽(yù)（或應(yīng)予確認(rèn)損益的金額）之和。 （3） 對(duì)于被購(gòu)買方在購(gòu)買日（第二次投資）與交易日（第一次投資）之間可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，相對(duì)于原持股比例應(yīng)享有的部分，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表（吸收合并是指購(gòu)買方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，其中屬于原取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益增加的資產(chǎn)價(jià)值量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)調(diào)整留存收益，差額調(diào)整資本公積?！?/td> | |
| （二）會(huì)計(jì)處理 | |
| （1）購(gòu)買日（第二次投資）： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資?。ǜ冻龉蕛r(jià)） 貸：銀行存款等 原投資比例，權(quán)益法→成本法： 借：盈余公積 利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （2）計(jì)算達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)： 第1次投資應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)＝ 第1次付出公允價(jià)－第1次可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)×原持股比例 第2次投資應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)= 第2次付出公允－第2次可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)×第2次持股比例 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)= 第1次＋第2次確認(rèn)的商譽(yù) | （3）資產(chǎn)增值的處理： 原持有10%股份在購(gòu)買日（第二次投資）對(duì)應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝第2次可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)×第1次持股比 原取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（第一次投資）＝第1次可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)×第1次持股比 兩者之間差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于被投資企業(yè)在投資以后實(shí)現(xiàn)留存收益的部分（差額×原持股比例），調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的盈余公積和未分配利潤(rùn)，剩余部分調(diào)整資本公積。 1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 （差額（第2次凈資產(chǎn)公允－第1次）×原持股比例） 貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 貸：盈余公積 2）剩余部分調(diào)整資本公積：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：資本公積 |
| 四、反向購(gòu)買的處理【新】 | |
| 財(cái)政部會(huì)計(jì)司[2009] 財(cái)會(huì)便17號(hào)“關(guān)于非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函”規(guī)定： 一是，非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，未形成反向購(gòu)買的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并的規(guī)定執(zhí)行。 二是，非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，處理： | |
| （一）反向購(gòu)買的基本原則 | |
| 非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買”。 即：“反向購(gòu)買”——發(fā)行方是法律上母公司，但在會(huì)計(jì)上是被購(gòu)買方。（小吃大） | |
 | 反向購(gòu)買前：甲是B的母公司。 A向甲發(fā)行股票，甲將B公司股票給A公司 形成反向購(gòu)買：A吃B，但甲吃了A。 A為法律上母公司，會(huì)計(jì)上被購(gòu)買方。 B為法律上子公司，會(huì)計(jì)上購(gòu)買方?！?/td> |
| 1.企業(yè)合并成本 反向購(gòu)買中，法律上的子公司（B公司，購(gòu)買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（A公司，被購(gòu)買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果。購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日存在公開報(bào)價(jià)的，通常應(yīng)以公開報(bào)價(jià)作為其公允價(jià)值；購(gòu)買方的權(quán)益性證券在購(gòu)買日不存在可靠公開報(bào)價(jià)的，應(yīng)參照購(gòu)買方的公允價(jià)值和被購(gòu)買方的公允價(jià)值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為基礎(chǔ)，確定假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值?！?/td> | |
| 2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（注意：1～5） 反向購(gòu)買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表： （1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司（B公司）的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。 （2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司（B公司）在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。 （3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。 金額＝合并前法律上子公司（B公司）股本＋假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額 權(quán)益結(jié)構(gòu)＝法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類 （4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并： 企業(yè)合并成本＞合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，體現(xiàn)為商譽(yù)， 企業(yè)合并成本＜合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。 （5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。 （6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對(duì)法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計(jì)算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示?！?/td> | |
| 3.每股收益的計(jì)算 發(fā)生反向購(gòu)買當(dāng)期，用于計(jì)算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為： （1）自當(dāng)期期初至購(gòu)買日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假設(shè)為：在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)。 （2）自購(gòu)買日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為：法律上母公司A實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。 反向購(gòu)買后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。 上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購(gòu)買發(fā)生期間的期初至購(gòu)買日之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整?！?/td> |
【反向購(gòu)買：公式】：
（二）合并報(bào)表： |
| （二）非上市公司以所持有的對(duì)子公司投資等資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：（了解） |
| 1.交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行。不確認(rèn)商譽(yù)或是損益。（借殼上市） 2.交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》及相關(guān)講解的規(guī)定執(zhí)行，即對(duì)于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入當(dāng)期損益。 業(yè)務(wù)——是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。對(duì)于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷?！?/td> |
| 五、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的處理 |
| 企業(yè)在取得對(duì)子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股東擁有的對(duì)該子公司全部或部分少數(shù)股權(quán)，該類交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則分別母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表2種情況進(jìn)行處理： 1.從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定確定其入賬價(jià)值，即：按實(shí)際支付價(jià)或公允價(jià)值入帳。新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，入帳價(jià)值＝付出公允價(jià)＋相關(guān)稅費(fèi) 2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的金額反映。 【新】母公司新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。 【差額＝購(gòu)買少數(shù)股權(quán)投資實(shí)付成本－購(gòu)買自持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)×新增少%】 |
| 六、不喪失控制權(quán)處置子公司投資的處理 |
| 企業(yè)持有的對(duì)子公司投資后，如果將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍然保留對(duì)子公司的控制權(quán)，出售股權(quán)的交易區(qū)分母公司個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表： 1.從母公司個(gè)別報(bào)表角度，應(yīng)作為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)處置損益。 2.母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（股本溢價(jià)）。 【總結(jié)】：不喪失控制權(quán)，處置子公司部分投資： 1.個(gè)別報(bào)表——確認(rèn)處置損益 2.合并報(bào)表——（售價(jià)－處置長(zhǎng)投相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額）計(jì)入資本公積——股本溢價(jià) |
| 七、被購(gòu)買方的會(huì)計(jì)處理 |
| 非同一控制下的企業(yè)合并中，被購(gòu)買方在企業(yè)合并后仍持續(xù)經(jīng)營(yíng)的： a） 如購(gòu)買方取得被購(gòu)買方l00%股權(quán)，被購(gòu)買方可以按合并中確定的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)賬。（按公允價(jià)調(diào)帳） b） 其他情況下被購(gòu)買方不應(yīng)因企業(yè)合并改記資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值。（不調(diào)帳，不變） 【總結(jié)】：被購(gòu)買方的會(huì)計(jì)處理： 1. 如果取得100%股權(quán)——被購(gòu)買方按公允價(jià)調(diào)帳 2. 其他情況下——帳價(jià)不變，不調(diào)帳 |
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