2009年備考CPA《會計》系列總結(jié)-第12章（03）

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[第12章]03　特殊銷售商品業(yè)務處理之分期收款銷售商品

　　我之前在第三章的總結(jié)實際利率法的理解一文中提到了如何攤銷“未實現(xiàn)融資收益”，實際上分期收款銷售商品的處理最主要的難點就在于“未實現(xiàn)融資收益”的攤銷。但是，只要你理解了持有至到期投資采用實際利率法攤銷利息調(diào)整的處理，對未實現(xiàn)融資收益攤銷的理解就不成問題了。

　　企業(yè)分期收款銷售商品（通常為超過3年），實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應當按照應收合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額，應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額（即未實現(xiàn)融資收益），應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。

　　上面這一堆文字轉(zhuǎn)化為分錄就是：

　　借：長期應收款（應收合同或協(xié)議價款）

　　　　銀行存款（收到的稅款）

　　　　貸：主營業(yè)務收入（應收價款的公允價值）

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益

　　借：主營業(yè)務成本

　　　　貸：庫存商品

　　分期收款時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：長期應收款

　　借：未實現(xiàn)融資收益[未實現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額＝（每一期長期應收款的期初余額－未實現(xiàn)融資收益的期初余額）×實際利率]

　　　　貸：財務費用

　　對于“未實現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額＝（每一期長期應收款的期初余額－未實現(xiàn)融資收益的期初余額）×實際利率”這個公式的理解，可以把長期應收款的余額理解為本利和，而未實現(xiàn)融資收益理解為利息，所以用“長期應收款的期初余額－未實現(xiàn)融資收益的期初余額”就是本金的期初余額，然后用本金×實際利率，就是當期應該攤銷的利息。

　　另外，如果應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結(jié)果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。

　　下面通過一個例題來說明具體的處理過程：

　　[例題·計算及會計處理題]2008年1月1日，正保公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設備一套，合同約定的價款為2 000 000元，分5年于每年末分期收款，每年收取400 000元。該套設備的成本為1 500 000元，若購貨方在銷售當日支付貨款，只須付1 600 000元即可。假定正保公司收取最后一筆貨款時開具增值稅專用發(fā)票，同時收取增值稅稅額340 000元，企業(yè)經(jīng)計算得出實際利率為7.93%.不考慮其他因素。

　　要求：編制各年的會計分錄。

　　[答案]正保公司各年的會計分錄如下：

　　銷售成立時：

　　借：長期應收款     2 000 000

　　　　貸：主營業(yè)務收入             1 600 000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益           400 000

　　借：主營業(yè)務成本            1 500 000

　　　　貸：庫存商品                          1 500 000

　　2008年12月31日：

　　借：銀行存款               400 000

　　　　貸：長期應收款                       400 000

　　借：未實現(xiàn)融資收益          126 880 [（2000000-400000）×7.93%]

　　　　貸：財務費用                           126 880

　　2009年12月31日：

　　借：銀行存款               400 000

　　　　貸：長期應收款                       400 000

　　借：未實現(xiàn)融資收益          105 222  （（2000000-400000）-（400000-126880））×7.93%

　　　　貸：財務費用                           105 222

　　2010年12月31日：

　　借：銀行存款               400 000

　　　　貸：長期應收款                       400 000

　　借：未實現(xiàn)融資收益          81 846 （（2000000-400000-400000）-（400000-126880-105222））×7.93%

　　　　貸：財務費用                           81 846

　　2011年12月31日：

　　借：銀行存款               400 000

　　　　貸：長期應收款                       400 000

　　借：未實現(xiàn)融資收益          56616（（2000000-400000-400000-400000）-（400000-126880-105222-81846））×7.93%

　　　　貸：財務費用                           56616

　　2012年12月31日：

　　借：銀行存款               740 000

　　　　貸：長期應收款                        400 000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

　　借：未實現(xiàn)融資收益           29 436（400000-126880-105222-81846-56616）

　　　　貸：財務費用                            29 436

　　以上各期未實現(xiàn)融資收益的攤銷額是套用的前面的公式計算出來的，當然也可以通過表格的方式來計算，最終的結(jié)果都是一樣的。

　　[識記要點]

　　①未實現(xiàn)融資收益每一期的攤銷額＝（每一期長期應收款的期初余額－未實現(xiàn)融資收益的期初余額）×實際利率

　?、谖磳崿F(xiàn)融資收益、未確認融資費用、“應付債券——利息調(diào)整”采用實際利率法攤銷和持有至到期投資采用實際利率法攤銷利息調(diào)整的原理是類似的。

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