CPA《會計》知識點總結(jié)：長期股權(quán)投資總結(jié)（5-5）

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第五節(jié)　長期股權(quán)投資總結(jié)

　　一、長期股權(quán)投資初始計量

　　1、投資形成合并的：

　　因為后續(xù)計量采用成本法，那么初始投資的處理比較簡單。但是需要區(qū)分兩種情況：同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

　　同一控制下企業(yè)合并的，長期股權(quán)投資是按照被合并方所有者權(quán)益的份額入賬，合并成本和長期股權(quán)投資入賬價值的差額就作為資本公積確認。這種做法主要是考慮了同一控制下其實是屬于內(nèi)部交易的本質(zhì)，那么同一個集團內(nèi)部的合并本質(zhì)上不增加整個集團的利益，那么資產(chǎn)、負債等都是按照賬面價值入賬，因此這里強調(diào)的是一個所有者權(quán)益的份額。

　　對于非同一控制下企業(yè)合并的，長期股權(quán)投資是按照付出的實際的合并成本入賬的。當實際的合并成本小于其享有的份額的部分要確認為營業(yè)外收入。其中合并方在合并中付出的資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值的部分確認營業(yè)外收入。對于存貨或者是原材料的還是應(yīng)該確認為主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入的。

　　另外關(guān)于企業(yè)合并中的相關(guān)費用的處理需要特別注意一下：

　　非同一控制下企業(yè)合并，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。該直接相關(guān)費用不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。企業(yè)合并發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費，傭金等費用，首先沖減資本公積——股本溢價，不夠沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

　　同一控制下的企業(yè)合并：合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應(yīng)當?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減盈余公積和未分配利潤。

　　非企業(yè)合并的手續(xù)費等也計入到成本中，發(fā)行權(quán)益性證券取得的則其手續(xù)費等要從溢價收入中扣除，溢價不足沖減的，則沖減盈余公積和未分配利潤。

　　2、合并方式以外取得的長期股權(quán)投資：

　　重點是權(quán)益法后續(xù)計量的處理：按照初始投資成本和應(yīng)享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的分額兩者的較高者入賬。當公允價值分額比較高的時候，大于初始投資成本的部分確認為營業(yè)外收入；當初始投資成本比較高的時候，高于公允價值分額的部分是相當于商譽的部分，不做處理。如果付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，可以參照非貨幣性資產(chǎn)的準則來處理。

　　二、長期股權(quán)投資后續(xù)計量

　　1、成本法后續(xù)計量：

　?。?）確認投資收益：投資收益僅限于投資以后實現(xiàn)的凈利潤份額部分范圍內(nèi)的股利分配。

　　比如投資以后累計實現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例10％，那么在1000×10％＝100的范圍內(nèi)的股利分配要確認投資收益。

　　會計處理：被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例10％計算應(yīng)該享有的部分確認投資收益：

　　借：應(yīng)收股利　1000×10％＝100

　　　　貸：投資收益　100

　　收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款　100

　　　　貸：應(yīng)收股利　100

　?。?）確認成本沖減：如果累計分配的現(xiàn)金股利超過了投資以后到上年度累計實現(xiàn)的凈利潤的分額，超過部分確認為成本沖回；如之前已沖減了成本，要把多沖減的成本沖回。

　　比如投資以后累計實現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例10％，累計分配的股利＝200萬，累計沖減成本＝200－1000×10％＝100，之前多沖減的部分應(yīng)該沖回。

　　會計處理：被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例10％計算應(yīng)該享有部分，超過凈利潤部分50沖減成本：

　　借：應(yīng)收股利　100

　　　　貸：長期股權(quán)投資　50（超過賬面凈利潤部分）

　　　　　　投資收益　50

　　如果之前沖減了投資成本 100，要把多沖減的部分50沖回，確認投資收益150：

　　借：應(yīng)收股利　100

　　　　長期股權(quán)投資　50（之前多沖減部分）

　　　　貸：投資收益　150

　　2、權(quán)益法后續(xù)計量

　?。?）沖減損益調(diào)整：損益調(diào)整的沖減僅僅限于小于已經(jīng)確認的投資收益部分的股利分配。

　　比如投資以后確認的投資收益200萬，那么累計小于200萬的股利分配應(yīng)該作為損益調(diào)整明細的沖減處理。

　　會計處理：被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例25％計算應(yīng)享有部分，小于已經(jīng)確認的投資收益：

　　借：應(yīng)收股利　1000×25％＝250

　　　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　250

　　收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款　250

　　　　貸：應(yīng)收股利　250

　?。?）確認投資收益：累計收到的現(xiàn)金股利超過投資以后累計實現(xiàn)的賬面凈利潤分額的部分確認成本明細的沖減，小于賬面凈利潤大于確認投資收益的確認投資收益；小于確認的投資收益部分確認為損益調(diào)整明細沖減。

　　比如投資以后累計實現(xiàn)凈利潤1000萬，股份比例25％，收到股利300萬，那么超過250萬部分的50萬確認成本沖減。

　　會計處理：被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利1000，按照持股比例25％計算的應(yīng)該享有的250，超過投資以后實現(xiàn)的凈利潤200的分額的沖減投資成本，之前確認投資收益180

　　借：應(yīng)收股利　250

　　　　貸：長期股權(quán)投資－成本　50

　　　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　180

　　　　　　投資收益　20（收到股利大于確認投資收益小于賬面凈利潤分額部分）

　　收到現(xiàn)金股利：

　　借：銀行存款　250

　　　　貸：應(yīng)收股利　250

　?。?）損益調(diào)整處理：投資單位按照被投資單位實現(xiàn)的凈利潤，按照持股比例計算的分額調(diào)整長期股權(quán)投資－損益調(diào)整明細科目。

　　會計處理：被投資單位實現(xiàn)的凈利潤1000，按照持股比例25％計算應(yīng)該享有的部分確認投資收益：

　　借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　1000×25％＝250

　　　　貸：投資收益　250

　?。?）調(diào)整凈利潤：如果被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值不一致的，投資單位需要按照被投資單位的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整被投資單位賬面凈利潤，然后按照持股比例計算應(yīng)享有的分額。

　　比如固定資產(chǎn)公允價值和賬面價值不一致影響了折舊攤銷，公允價值大于賬面價值的，應(yīng)該多計算折舊才對，因此調(diào)減凈利潤。

　　會計處理：比如：投資單位持股25％，被投資單位實現(xiàn)凈利潤1000萬，固定資產(chǎn)賬面價值為1000，公允價值為1500，尚可使用年限5年，影響凈利潤＝－（1500－1000）/5×25％＝－25；

　　無形資產(chǎn)賬面價值1000萬，公允價值800萬，尚可使用年限5年，影響凈利潤＝（1000－800）/5×25％＝10

　　調(diào)整后被投資單位凈利潤分額＝1000×25％－25＋10＝235萬

　　注意：這里調(diào)整凈利潤不需要考慮所得稅影響。原因是資產(chǎn)評估增價值變化不被稅法承認，不存在所得稅問題。

　?。?）其他權(quán)益變動處理：被投資單位資本公積發(fā)生變化的，投資單位應(yīng)該按照持股比例計算應(yīng)該享有的分額確認對長期股權(quán)投資的調(diào)整。

　　比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動的，需要考慮所得稅的影響。

　　會計處理：被投資單位資本公積發(fā)生變化，投資單位按照持股比例計算應(yīng)該享有的部分確認其他權(quán)益變動，調(diào)整長期股權(quán)投資。比如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升1000，那么考慮遞延所得稅影響后記入資本公積1000×75％＝750，投資單位按照持股比例計算：

　　借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動　750×25％

　　　　貸：資本公積－其他資本公積　750×25％

　?。?）虧損確認與調(diào)整：關(guān)于虧損的確認和調(diào)整可以參照凈利潤的確認和調(diào)整方法，道理是一致的，不過凈利潤是負的虧損，用這樣的角度理解虧損的處理就比較容易了。

　　另外如果長期股權(quán)投資確認減值的，應(yīng)該是賬面價值減至零為限。如果是超額虧損的依次沖減長期應(yīng)收款和確認預(yù)計負債，在實現(xiàn)凈利潤后反方向沖回各個科目的金額。

　　會計處理：被投資單位發(fā)生凈虧損1000萬，按照持股比例25％確認應(yīng)該享有的分額：

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整

　　長期股權(quán)投資賬面價值減到零后：

　　借：投資收益

　　　　貸：長期應(yīng)收款

　　如果按照投資協(xié)議規(guī)定需要承擔額外義務(wù)的，需要確認預(yù)計負債：

　　借：投資收益

　　　　貸：預(yù)計負債

　　三、關(guān)于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的處理

　　1、關(guān)于成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算的，應(yīng)該采用追溯調(diào)整法來處理。首先需要明確一點，長期股權(quán)投資由于投資變化導(dǎo)致的長期股權(quán)投資核算方法改變的不屬于政策變更，因為由于投資方法變化導(dǎo)致了長期股權(quán)投資的實質(zhì)發(fā)生變化，不屬于政策變更中規(guī)定的對于同一個事項執(zhí)行不同的政策的規(guī)定。嚴格的說核算方法的轉(zhuǎn)換屬于新的事項，理解上可以按照政策變更理解，因為處理方法是一樣的。

　　2、具體追溯調(diào)整的處理：

　　關(guān)于追溯調(diào)整：除了要掌握追溯調(diào)整的要領(lǐng)之外，就是對于成本法和權(quán)益法各自的處理了，因為追溯調(diào)整實際上就是把權(quán)益法和成本法互相結(jié)合，在實際做的時候就是兩種方法算下來長期股權(quán)投資的賬面價值是多少，還可以看看處理的差異在哪里，那么追溯調(diào)整其實就很簡單了。

　　首先是成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。追加投資的情況，原來投資部分是要把兩次投資期間的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變動全部確認調(diào)整，對于凈利潤和現(xiàn)金股利影響部分確認投資收益和“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”和“長期股權(quán)投資－成本”的調(diào)整，對于凈利潤之外的部分，按照應(yīng)該享有的分額確認為“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”。

　　例題1、07年初投資5000萬持股10％，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值48000萬，07年發(fā)放股利1000萬，實現(xiàn)凈利潤4000萬，08年初發(fā)放股利2000萬，之后追加投資8000萬，取得15％的股份，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值50000萬。要求成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的調(diào)整分錄。

　　分析：權(quán)益法追溯調(diào)整對于兩次投資之間的公允價值變動的分額＝（50000－48000）×10％＝200要確認為追溯調(diào)整：凈損益影響部分＝（4000－1000－2000）＝1000×10％＝100，剩余的部分100萬作為“資本公積－其他資本公積”追溯調(diào)整。

　　其中權(quán)益法下對于兩次現(xiàn)金股利的處理如下：07年收到的股利1000×10％＝100萬，因為是收到投資以前年度的股利，所以沖減長期股權(quán)投資的投資成本；收到第二年股利2000×10％＝200，累計收到股利＝300，投資以后到上年度應(yīng)該享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤分額＝4000×10％＝400萬，累計股利小于凈利潤分額，所以第二次收到的股利全部作為損益調(diào)整明細沖減。因此可以得出這樣的結(jié)論：權(quán)益法下到再投資時候“長期股權(quán)投資－成本”明細＝5000－1000×10％＝4900：“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”明細＝（4000－2000）×10％＝200：“長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動”明細科目＝100，調(diào)整分錄如下：

　　調(diào)整分錄：

　　借：長期股權(quán)投資－成本　　5000－1000×10％＝4900

　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　200

　　　　長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動　100

　　　　貸：長期股權(quán)投資　5000

　　　　　　利潤分配－未分配利潤　90

　　　　　　盈余公積　10

　　　　　　資本公積－其他資本公積　100

　　其次是成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法中減少投資的情況。對于減少投資情況下，剩余權(quán)益法核算的投資部分要按照權(quán)益法追溯調(diào)整，那么對于持有期間的被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值的變動進行調(diào)整，調(diào)整分錄類似于上面給出的。對于凈損益的分析類似于上面的例子，對于資本公積的調(diào)整僅僅對于被投資方資本公積的變化來進行追溯調(diào)整。這里需要對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的組成部分進行一下明確：凈損益影響部分、資本公積變動影響、凈資產(chǎn)資產(chǎn)評估價值變化的影響部分。如果是追加投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的，對于上述三個組成部分全部追溯調(diào)整；如果是減少投資成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的，僅僅對于凈損益影響部分和資本公積影響部分這兩個部分進行追溯調(diào)整。

　　例題2、甲乙非同一控制。甲03年初1350W投資乙，占5％股份，當日乙凈資產(chǎn)公允價值為24500W.03年甲收到乙分配的02年股利40W，03年乙凈利潤1000W，乙資本公積增加200W.04年甲收到乙分配的03年股利48W，04年凈利潤200W.05年1月1日甲4550收購20％乙的股份，達到重大影響，此時可辨認凈資產(chǎn)公允價值為24140，05年收購時的會計分錄呢？

　　分析（一）：初始投資的人時候入賬價值為1350，可辨認凈資產(chǎn)公允價值分額＝24500×5％＝1225，相當于商譽部分＝125；

　　關(guān)于現(xiàn)金股利的處理：收到02年股利40的是作為成本明細沖減的，收到03年股利48的時候，累計收到股利＝40＋48＝88，投資以后到上年度的時候?qū)崿F(xiàn)的凈利潤的分額＝1000×5％＝50，那么應(yīng)該沖減成本＝88－50＝38，也就是說38是屬于清算性股利，因為之前已經(jīng)確認了40的清算性股利，所以收到的48的股利都是投資收益的確認和收回，所以應(yīng)該是作為“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”沖減，那么對于長期股權(quán)投資－損益調(diào)整明細影響金額＝50＋200×5％－48＝12.

　　初始投資5％的投資持有期間可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的分額＝（24140－24500）×5％＝－18，在－18的公允價值分額變動中：凈損益影響部分＝50＋10－40－48＝－28，資本公積影響部分＝10，那么資產(chǎn)評估增值＝－18－（－28＋10）＝0：調(diào)整分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資－成本　1310

　　　　長期股權(quán)投資－損益調(diào)整　12

　　　　長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動　10

　　　　貸：長期股權(quán)投資　1312

　　　　　　資本公積－其他資本公積  10

　　　　　　盈余公積  1

　　　　　　利潤分配－未分配利潤  9

　　再次投資的時候公允價值分額＝4828，投資成本＝4550，初始投資商譽125，那么再次投資時候確認營業(yè)外收入＝4828－4550－125＝153

　　借：長期股權(quán)投資－成本　4703

　　　　貸：銀行存款　4550

　　　　　　營業(yè)外收入　153

　　分析（二）：如果不考慮長期股權(quán)投資的明細科目的情況下，初始投資成本為1350，公允價值變動的分額＝－18，在－18的公允價值分額變動中：凈損益影響部分＝50＋10－40－48＝－28，資本公積影響部分＝10，那么資產(chǎn)評估增值＝－18－（－28＋10）＝0，成本法下長期股權(quán)投資余額＝1312，權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面余額＝1350－18＝1332，調(diào)整分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資　20

　　　　貸：資本公積－其他資本公積  10

　　　　　　盈余公積  1

　　　　　　利潤分配－未分配利潤  9

　　再次投資的時候公允價值分額＝4828，投資成本＝4550，初始投資商譽125，那么再次投資時候確認營業(yè)外收入＝4828－4550－125＝158

　　借：長期股權(quán)投資　4703

　　　　貸：銀行存款　4550

　　　　　　營業(yè)外收入　153

　　再次：關(guān)于權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法追溯調(diào)整。增加投資的情況的處理比較簡單：把權(quán)益法下的投資要追溯調(diào)整到初始取得時候的成本，然后對于持有期間的交易或者事項的處理完全按照成本法的處理進行。然后對于追加投資當年收到的股利，不能作為收到投資以前年度股利處理。因為權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法追溯調(diào)整，調(diào)整的意思就是說對于初始投資就按照成本法處理，而不是說追加投資時候才按照成本法處理。所以對于追加投資當年收到的股利要結(jié)合之前的股利累計以后完全按照成本法的處理進行。

　　對于減少投資的情況，不追溯調(diào)整，在減少投資的時點把權(quán)益法核算下的賬面價值作為成本法核算的初始確認金額。然后對于之后收到的股利超過其應(yīng)享有的部分沖減長期股權(quán)投資賬面價值，實際上是變相進行了追溯調(diào)整，只是一個時間早晚的問題，但是這個追溯調(diào)整還不是徹底的，因為對于資本公積的變動部分沒有調(diào)整。

　　                 20%                 50%
　　成本法－－－－－－－－－〉權(quán)益法－－－－－－－－－〉成本法
　　　　   追溯調(diào)整（1） 　　 　　 　追溯調(diào)整
　　
　　成本法<－－－－－－－－－權(quán)益法 <－－－－－－－－－成本法
　　 　　 　　 不追溯調(diào)整 　　 　　 　　 　追溯調(diào)整（2）
　　
　?。?） 對兩次投資期間的靜損益、資本公積變動、其他的可辨認凈資產(chǎn)的變動均追溯
　　（2） 對兩次投資期間的靜損益、資本公積變動追溯

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