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一、學(xué)習(xí)方法和經(jīng)驗(yàn)交流:
現(xiàn)在大家處于預(yù)習(xí)階段,距離考試報(bào)名估計(jì)還有一個(gè)月左右的時(shí)間,通過(guò)實(shí)驗(yàn)班電話回訪工作,我了解到大部分學(xué)員已經(jīng)學(xué)習(xí)到第13章左右了,按照這個(gè)進(jìn)度在新課程開(kāi)通之前,應(yīng)該能夠?qū)?8年教材的基礎(chǔ)知識(shí)有一個(gè)最基本的了解和掌握。但仍然有部分學(xué)員尚未開(kāi)始預(yù)習(xí),這為以后的正式開(kāi)始學(xué)習(xí)埋下了隱患。我們知道學(xué)習(xí)是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程,進(jìn)入學(xué)習(xí)狀態(tài)更是需要不斷調(diào)整的過(guò)程,養(yǎng)成一個(gè)良好的學(xué)習(xí)習(xí)慣更是很不容易,所以現(xiàn)在的預(yù)習(xí)相當(dāng)重要!我覺(jué)得預(yù)習(xí)階段應(yīng)該做好以下幾點(diǎn):
(一)徹底摒棄只有新課程開(kāi)通后才開(kāi)始學(xué)習(xí)的心態(tài)。現(xiàn)在就應(yīng)為自己制定一個(gè)學(xué)習(xí)計(jì)劃,嚴(yán)格要求自己,逐漸進(jìn)入學(xué)習(xí)狀態(tài)。
?。ǘ?font color="#ff0000">切實(shí)保證學(xué)習(xí)時(shí)間。對(duì)于零基礎(chǔ)的學(xué)員,更應(yīng)抓緊時(shí)間夯實(shí)基礎(chǔ)知識(shí),主動(dòng)學(xué)習(xí)與注會(huì)相關(guān)的知識(shí),例如某些學(xué)員毫無(wú)會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)經(jīng)歷,那么就應(yīng)買(mǎi)一本會(huì)計(jì)基礎(chǔ)或初級(jí)會(huì)計(jì)等基礎(chǔ)類書(shū)籍,學(xué)習(xí)基本原理和概念。冰凍三尺非一日之寒,學(xué)習(xí)注會(huì)靠的是一點(diǎn)一滴的積累和堅(jiān)持,如果您能做到每天堅(jiān)持學(xué)習(xí),您就已經(jīng)成功了一半!
?。ㄈ?font color="#ff0000">預(yù)習(xí)階段要多看教材,多聽(tīng)課,適當(dāng)做題。一般來(lái)講,預(yù)習(xí)階段只要求能夠了解和掌握基礎(chǔ)知識(shí)。所以這一階段要以看教材為主,這一遍可以較粗略地看教材,如為網(wǎng)校學(xué)員,則可以聽(tīng)課為主。并適當(dāng)?shù)刈鲱}目,不宜做太大太難太多的題目,可以客觀題為主,目的是鞏固聽(tīng)課效果。
?。ㄋ模?font color="#ff0000">溫故而知新。很多學(xué)員普遍感覺(jué)到,聽(tīng)課或看書(shū)時(shí)很明白,但過(guò)幾天后就感覺(jué)很生疏了,除沒(méi)有做題的原因之外,還有沒(méi)有及時(shí)回頭溫習(xí)的原因,所以這一點(diǎn)很重要。做到溫習(xí)前面的章節(jié),其實(shí)花費(fèi)不了多少時(shí)間。比如您在今天學(xué)習(xí)了某章某節(jié),印象很深,隔一天您再回頭用10分鐘就可以回顧完,然后逐漸延長(zhǎng)回頭看的時(shí)間。這樣印象就逐步加深了。
(五)勤動(dòng)筆動(dòng)腦。意思就是要善于發(fā)現(xiàn)問(wèn)題,如果有問(wèn)題,一定要及時(shí)記下來(lái),并請(qǐng)教網(wǎng)校老師得以解決,比如可在答疑板中隨時(shí)提出。要準(zhǔn)備一個(gè)筆記本,隨時(shí)記錄自己的心得和總結(jié),防止遺忘。
?。?font color="#ff0000">提高復(fù)習(xí)針對(duì)性。如果您是一位老考生,而且學(xué)習(xí)時(shí)間又很難得到保證,那么就必須要提高復(fù)習(xí)效率,提高針對(duì)性!簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō),就是對(duì)于薄弱的章節(jié),要多花一些時(shí)間,多做一些題目,掌握得較好的章節(jié),就可以少花時(shí)間,甚至不花時(shí)間。雖然道理很簡(jiǎn)單,但很多考生并沒(méi)有處理好這一點(diǎn),導(dǎo)致效率低下。所以,關(guān)鍵是考生首先要清楚地認(rèn)清自己的不足,然后才能對(duì)癥下藥!
二、金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量,屬于考試比較重要的內(nèi)容,其中08年試題一道多項(xiàng)選擇題分值達(dá)8分。由于劃分為四大類金融資產(chǎn),引入了公允價(jià)值、攤余成本計(jì)量屬性,實(shí)際利率法使用,以及與所得稅結(jié)合等問(wèn)題,加之涉及很多金融和財(cái)管知識(shí),廣大學(xué)員對(duì)此感覺(jué)比較困惑。在日常答疑工作中,我感覺(jué)以下幾個(gè)方面是大部分學(xué)員普遍存在的問(wèn)題,現(xiàn)在總結(jié)如下供大家分享。 ?、?gòu)V義上的金融資產(chǎn)還包括貨幣資金、長(zhǎng)期股權(quán)投資,只是其適用單獨(dú)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。對(duì)于股權(quán)投資,是作為金融資產(chǎn)(狹義,下同)核算,還是作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算呢?很多學(xué)員不能很好地區(qū)分,請(qǐng)看如下表格:
首先請(qǐng)大家看下面表格:
四大類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量
對(duì)其中標(biāo)序號(hào)的部分作以下說(shuō)明:
其中,主要是對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的股權(quán)投資,也就是一般來(lái)講持股比例小于20%的股權(quán)投資,其實(shí)要區(qū)分是否有報(bào)價(jià)兩種情況看待,若有報(bào)價(jià),則作為金融資產(chǎn)核算,若無(wú)報(bào)價(jià),則作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算(08年教材91頁(yè)第(4)點(diǎn))。
需要說(shuō)明的是,對(duì)于該部分股權(quán)投資,不管是否作為金融資產(chǎn)核算,其減值均應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定計(jì)提,但只要是作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的,其減值一經(jīng)計(jì)提不允許轉(zhuǎn)回。
?、诔J款和應(yīng)收款項(xiàng)外,其余三類金融資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量。
大家在理解時(shí),要將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)放在一起理解,兩者都采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量,但前者公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益,而后者計(jì)入資本公積,并且規(guī)定交易性金融資產(chǎn)不得與其他三類金融資產(chǎn)重分類,在我國(guó)證券交易市場(chǎng)尚不健全的情況下,目的是遏制利潤(rùn)操縱行為。
?、蹖?duì)于債券投資和貸款,即可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款,共同點(diǎn)是都存在按照實(shí)際利率法確認(rèn)投資收益的問(wèn)題。對(duì)于一些不具有財(cái)務(wù)管理知識(shí)的學(xué)員來(lái)講,始終不能很好地理解這部分內(nèi)容。
先舉一個(gè)小例子,假如您將100元錢(qián)存入銀行,年利率為2%,3年活期,復(fù)利計(jì)息,每年末提取10元,到期后全部提取。那么:
第一年初,您的存款余額=100元;
第一年末,您的存款余額=100×(1+2%)- 10 = 92元;
第二年末,您的存款余額=92×(1+2%)- 10 = 83.84元;
第三年末到期時(shí)您將得到=83.84×(1+2%)= 85.5168元。
每年提取的現(xiàn)金分別為:第一年10元、第二年10元、第三年85.5168元。
按照2%的利率折現(xiàn),那么其現(xiàn)值 = 10/(1+2%)+10/(1+2%)^2 +85.5168/(1+2%)^3 = 100元。也就是說(shuō)您每年提取的現(xiàn)金,雖然一共得到了105.5168元,但扣除時(shí)間價(jià)值后,就相當(dāng)于第一年初的100塊錢(qián),即時(shí)間價(jià)值為5.5168元。
那么回到金融資產(chǎn),我們開(kāi)始理解學(xué)習(xí)時(shí)所接觸到的攤余成本、實(shí)際利率、未來(lái)現(xiàn)金流量等概念。對(duì)于上面這個(gè)小例子,每年末的存款余額其實(shí)就是攤余成本,2%相當(dāng)于實(shí)際利率,每年提取的現(xiàn)金為未來(lái)現(xiàn)金流量。
第一年初現(xiàn)值為100元,如果折現(xiàn)到第二年末,即85.5168/(1+2%)=83.84,也就是攤余成本。假如第二年末預(yù)計(jì)存款到期時(shí)只能收到81.6元,低于原先預(yù)計(jì)的85.5168元,那么新預(yù)計(jì)的81.6元在第二年末的現(xiàn)值=81.6/(1+2%)=80元<83.84元,所以在第二年末應(yīng)確認(rèn)的減值損失=83.84–80=3.84元,在確認(rèn)減值損失后,第二年末的攤余成本就變?yōu)?0元了,據(jù)此計(jì)算第三年的利息收入。
可以推得以下公式:
利息收入 = 期初攤余成本×實(shí)際利率
期末攤余成本=期初攤余成本 + 利息收入 - 現(xiàn)金流入 - 減值損失 = 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值
其中的現(xiàn)金流入,可能包括收到的利息,也可能包括提前收回的本金。
以08年教材51頁(yè)例題3-5為例,結(jié)合上面的小例子,大家應(yīng)該能夠理解上述公式的含義了!而不是像有些學(xué)員在答疑板中問(wèn)道,考試時(shí)可否像教材一樣畫(huà)出表格?其實(shí)這是沒(méi)有真正理解的表現(xiàn)。對(duì)于持有至到期投資來(lái)講,確認(rèn)投資收益的會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收利息
持有至到期投資——利息調(diào)整
貸:投資收益
其中的應(yīng)收利息,如果題目沒(méi)有特別說(shuō)明存在應(yīng)收未收的情況,則可認(rèn)為是公式中的“現(xiàn)金流入”,而投資收益,則為公式中的“利息收入”,是采用實(shí)際利率計(jì)算的。所以兩者之差恰好是借方的“持有至到期投資——利息調(diào)整”。
這就意味著,如果不存在應(yīng)收未收利息的特殊情況,持有至到期投資的攤余成本也就是其自身的賬面價(jià)值,包括貸款也是這個(gè)道理。由于是以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的,那么其攤余成本就是賬面價(jià)值,這為我們做題時(shí)指出了一個(gè)更簡(jiǎn)化的處理方法。大家此時(shí)可以看攤余成本的定義:
金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本,是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果:
(一)扣除已償還的本金;
?。ǘ┘由匣驕p去采用實(shí)際利率將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額;
?。ㄈ┛鄢寻l(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。
其中第(二)便是“利息調(diào)整”的攤銷額。這三點(diǎn)便印證了上面給出的公式是正確的。
而對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的,也可能會(huì)涉及實(shí)際利率法的問(wèn)題,在第④個(gè)問(wèn)題中作出說(shuō)明。
④可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量,但是對(duì)于債券投資,也會(huì)涉及到攤余成本,于是有很多學(xué)員在答疑板中經(jīng)常提問(wèn),它不是以公允價(jià)值計(jì)量嗎?怎么會(huì)計(jì)算攤余成本?這部分學(xué)員并沒(méi)有理解“以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量”的意思,其含義為它的賬面價(jià)值是以公允價(jià)值計(jì)量的意思,而攤余成本是用來(lái)計(jì)算投資收益的。于是,我們知道,可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本并不一定等于賬面價(jià)值,差額就在于暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)上面。由于根據(jù)攤余成本的定義,并不包括公允價(jià)值的暫時(shí)性變動(dòng),只有其發(fā)生減值損失時(shí),才會(huì)減少攤余成本。
⑤“內(nèi)插法”計(jì)算實(shí)際利率。在08年試題中涉及到了實(shí)際利率的計(jì)算,所以大家應(yīng)當(dāng)掌握這種方法。“內(nèi)插法”的原理是根據(jù)比例關(guān)系建立一個(gè)方程,然后,解方程計(jì)算得出所要求的數(shù)據(jù),
例如:假設(shè)與A1對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)是B1,與A2對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)是B2,現(xiàn)在已知與A對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)是B,A介于A1和A2之間,即下對(duì)應(yīng)關(guān)系:
A1 B1
A(?) B
A2 B2
則可以按照(A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)計(jì)算得出A的數(shù)值,其中A1、A2、B1、B2、B都是已知數(shù)據(jù)。根本不必記憶教材中的公式,也沒(méi)有任何規(guī)定必須B1>B2
驗(yàn)證如下:根據(jù):(A1-A)/(A1-A2)=(B1-B)/(B1-B2)可知:
?。ˋ1-A)=(B1-B)/(B1-B2)×(A1-A2)
A=A1-(B1-B)/(B1-B2)×(A1-A2)
?。紸1+(B1-B)/(B1-B2)×(A2-A1)
考生需理解和掌握相應(yīng)的計(jì)算。
例如:某人向銀行存入5000元,在利率為多少時(shí)才能保證在未來(lái)10年中每年末收到750元?
5000/750=6.667 或 750*m=5000
查年金現(xiàn)值表,期數(shù)為10,利率i=8%時(shí),系數(shù)為6.710;i=9%,系數(shù)為6.418.說(shuō)明利率在8-9%之間,設(shè)為x%
8% 6.710
x% 6.667
9% 6.418
?。▁%-8%)/(9%-8%)=(6.667-6.71)/(6.418-6.71) 計(jì)算得出 x=8.147.
?、迣?duì)于取得金融資產(chǎn)后,取得的投資以前年度的現(xiàn)金股利或利息,對(duì)于交易性金融資產(chǎn),是一律確認(rèn)為投資收益的,而可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資,以及長(zhǎng)期股權(quán)投資均要沖減投資成本。這一點(diǎn)要切記。
?、呓鹑谫Y產(chǎn)減值損失 = 攤余成本 - 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,在上面的小例子中,就是減值損失=83.84 – 80 = 3.84元。對(duì)于減值損失的計(jì)量,我在這里強(qiáng)調(diào)一下可供出售金融資產(chǎn)的處理。由于可供出售金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,所以出現(xiàn)了公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量和減值損失的計(jì)量?jī)蓚€(gè)概念。大家可以記憶下面這兩個(gè)公式:
公允價(jià)值變動(dòng) = 賬面價(jià)值 – 公允價(jià)值
資產(chǎn)減值損失 = 攤余成本 – 公允價(jià)值
而賬面價(jià)值與攤余成本的區(qū)別在于公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)上面,即計(jì)入資本公積的金額。等到資本公積轉(zhuǎn)入資產(chǎn)減值損失后,公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)減值損失,此時(shí)攤余成本便與賬面價(jià)值相等了。
?、嘟鹑谫Y產(chǎn)在處置或結(jié)算時(shí),要注意交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的兩個(gè)“尾巴”,即由“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“資本公積”轉(zhuǎn)入“投資收益”。如同銷售商品不忘結(jié)轉(zhuǎn)成本一樣,在做題時(shí),不能忘記這一點(diǎn)。在這里對(duì)于交易性金融資產(chǎn),由于公允價(jià)值變動(dòng)損益為損益類科目,年底時(shí)會(huì)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”,而在第二年時(shí)才處置,仍然要結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益,很多學(xué)員不理解,以為該賬戶已沒(méi)有余額,便不需要結(jié)轉(zhuǎn)了。這是錯(cuò)誤的,關(guān)于這個(gè)問(wèn)題,請(qǐng)看如下總結(jié):
怎樣理解交易性金融資產(chǎn)在處置時(shí)需要將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”?
[解答]準(zhǔn)則這樣規(guī)定的目的主要有兩點(diǎn):一是為了更好的核算投資產(chǎn)生的收益,從整個(gè)業(yè)務(wù)過(guò)程來(lái)看,即從交易性金融資產(chǎn)取得、后續(xù)計(jì)量、處置整個(gè)過(guò)程來(lái)看,只有把公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益才真實(shí)反映了該項(xiàng)業(yè)務(wù)的損益;二是因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益是一個(gè)過(guò)渡性科目,平時(shí)產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)都是不確定的,隨時(shí)都有增加或減少的可能。太不穩(wěn)定,如果直接確認(rèn)收益,容易造成報(bào)表的不真實(shí)。但是在該項(xiàng)投資處置后,這項(xiàng)投資產(chǎn)生的收益就已經(jīng)確定了,所以這時(shí)將一直在過(guò)渡性科目“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中核算的金額轉(zhuǎn)出,轉(zhuǎn)到投資收益中,這時(shí)的金額才是真正的投資收益。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目,期末余額都應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目,所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響當(dāng)期損益。
若交易性金融資產(chǎn)跨期才出售,在上期期末公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的余額已轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)科目,無(wú)余額,即使是這樣,在交易性金融資產(chǎn)處置時(shí),仍應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)持有期間計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益科目的金額轉(zhuǎn)入投資收益科目,因“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目和“投資收益”科目都屬于損益類科目,期末余額都應(yīng)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目,所以這筆結(jié)轉(zhuǎn)的分錄并不影響當(dāng)期損益。
?、釋?duì)于附追索權(quán)應(yīng)收票據(jù)的出售,應(yīng)視同短期借款處理。但對(duì)于收到款項(xiàng)與票據(jù)面值的差額,中級(jí)與注會(huì)的處理有差異。中級(jí)的做法為:
借:銀行存款
財(cái)務(wù)費(fèi)用
貸:短期借款——本金
而注會(huì)的做法為:
借:銀行存款
短期借款——利息調(diào)整
貸:短期借款——本金
我個(gè)人認(rèn)為中級(jí)的做法更合理。因?yàn)槭菓?yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn),視同短期借款,并不是長(zhǎng)期借款,時(shí)間上往往低于1年,所以一般不應(yīng)考慮時(shí)間價(jià)值的攤銷,直接計(jì)入當(dāng)其財(cái)務(wù)費(fèi)用即可。徐經(jīng)長(zhǎng)老師在此處是按照利息調(diào)整來(lái)講解的,這里大家理解這個(gè)意思即可,注會(huì)考試中,目前仍以計(jì)入利息調(diào)整為準(zhǔn)。
上面是幾點(diǎn)說(shuō)明,很多地方需要結(jié)合具體題目才能更加透徹地理解,這里不再結(jié)合實(shí)例贅述。
關(guān)于與金融資產(chǎn)相關(guān)的所得稅的處理,主要強(qiáng)調(diào)可供出售金融資產(chǎn),由于其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積,不影響利潤(rùn)總額,也不影響應(yīng)納稅所得額,所以暫時(shí)性差異確認(rèn)的所得稅影響,并不是計(jì)入所得稅費(fèi)用,而是計(jì)入資本公積。會(huì)計(jì)分錄為:
借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:資本公積(或借方)
遞延所得稅負(fù)債
同時(shí)要切記,在納稅調(diào)整時(shí),也不予考慮(如果計(jì)算的是總的暫時(shí)性差異,則要扣除該因素)。這一點(diǎn)與交易性金融資產(chǎn)形成鮮明的對(duì)比。
網(wǎng)校45號(hào)答疑老師
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