19期整理：遞延所得稅核算法解讀

　　遞延所得稅的核算是考試的重點(diǎn)，也是難點(diǎn)。它是基于暫時(shí)性差異確認(rèn)的，而暫時(shí)性差異因不同的會(huì)計(jì)事項(xiàng)而存在太多的情況，除常見的會(huì)計(jì)與稅法差異外，還經(jīng)常與會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正和日后調(diào)整事項(xiàng)相結(jié)合出題。

　　所以，要解決遞延所得稅的核算問題，必須要首先明確什么是暫時(shí)性差異，看似很簡單的問題，但具體應(yīng)用起來，有很多學(xué)員并沒有真正領(lǐng)會(huì)暫時(shí)性差異的含義。根據(jù)授課老師所強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容，以及答疑板中的相關(guān)總結(jié)、平時(shí)所遇到的學(xué)員最多的問題，我從暫時(shí)性差異和涉及的會(huì)計(jì)事項(xiàng)兩個(gè)方面做闡述。

　　一、暫時(shí)性差異

　　暫時(shí)性差異是資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，狹義上看，也就是會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異。這句話的意思比較抽象，舉個(gè)常見的會(huì)計(jì)分錄：

　　借：管理費(fèi)用 ……→所有者權(quán)益（會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異）
　　　　貸：累計(jì)折舊 ……→凈資產(chǎn)（賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異）

　　由于會(huì)計(jì)恒等式“凈資產(chǎn) = 所有者權(quán)益” 的存在，上面兩個(gè)括號中的內(nèi)容始終是相等的，但要注意借方括號的內(nèi)容是“利潤表、發(fā)生額”的概念，而貸方括號的內(nèi)容是“資產(chǎn)負(fù)債表、余額”的概念。老的所得稅準(zhǔn)則是研究的“借方”，而新的準(zhǔn)則是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，研究的是“貸方”。這使得許多老考生很不適應(yīng)，老是不經(jīng)意間回到老準(zhǔn)則的思路中。比如計(jì)提了多少資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，便產(chǎn)生了多少可抵扣暫時(shí)性差異，這沒有錯(cuò)，但若死板地這樣記憶，便很容易出錯(cuò)。不信請看下面這個(gè)小例子：

　　【例1】2009年12月31日， X設(shè)備的賬面原價(jià)為600萬元，系2006年10月20日購入，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊，2009年1月1日該設(shè)備計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為68萬元，累計(jì)折舊為260萬元。2009年12月31日該設(shè)備的市場價(jià)格為120萬元；預(yù)計(jì)該設(shè)備未來使用及處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量現(xiàn)值為132萬元。稅法規(guī)定，計(jì)提的減值損失是不允許稅前扣除的，只有在實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才允許扣除。

　　【解析】2009年12月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備前X設(shè)備賬面價(jià)值=（600-260-68）-（600-260-68）÷（5×12-2×12-2）*12=176（萬元），可收回金額為132萬元，2009年12月31日應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備=176-132=44（萬元），計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值為132萬元。分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失 44
　　　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——X設(shè)備 44

　　做到這里，提問大家一個(gè)問題，X設(shè)備2009年產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是多少呢？很多學(xué)員會(huì)毫不猶豫地說是44萬元，但這是錯(cuò)誤的。之所以錯(cuò)誤，是因?yàn)樵撍悸凡⑽纯紤]到2009年1月1日存在的減值準(zhǔn)備68萬元對2009年計(jì)提折舊的影響，即2009年的折舊也存在差異。所以建議大家一定要從資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的角度出發(fā)來計(jì)算暫時(shí)性差異。計(jì)算思路為：

　　2009年1月1日賬面價(jià)值=600-260-68=272（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=600-600÷5×2/12-600÷5×2=340（萬元），可抵扣暫時(shí)性差異=340-272=68（萬元）

　　2009年12月31日賬面價(jià)值=132（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)=600-600÷5×2/12-600÷5×3=220（萬元），可抵扣暫時(shí)性差異=220-132=88（萬元）。

　　因此，2009年可抵扣暫時(shí)性差異的發(fā)生額=88-68=20（萬元），并不是44萬元。

　　通過這里的例子，目的是引導(dǎo)大家不要從發(fā)生額的思路去理解，一定要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，通過賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的思路來計(jì)算暫時(shí)性差異，徐老師、郭老師等授課老師也一直在強(qiáng)調(diào)這個(gè)思路，若養(yǎng)成這個(gè)思路，那么在涉及所得稅稅率變化的問題時(shí)，以及與其他會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)相結(jié)合的題目時(shí)就會(huì)容易理解得多。對于暫時(shí)性差異的計(jì)算還是非常重要的，因?yàn)樵谟?jì)算應(yīng)交所得稅時(shí)，需要使用到暫時(shí)性差異的發(fā)生額。即有以下公式：

　　應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×當(dāng)期所得稅稅率=［利潤總額＋／－永久性差異＋（可抵扣暫時(shí)性差異期末余額88－可抵扣暫時(shí)性差異期初余額68）－（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額－應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期初余額）］×當(dāng)期所得稅稅率

　　二、所得稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)

　�。ㄒ唬┥婕岸惵首儎�(dòng)的所得稅計(jì)算

　　相信這一點(diǎn)讓很多人頭疼，其實(shí)這里老師告訴您要把握兩個(gè)關(guān)鍵詞：“項(xiàng)目”和“余額”。遇到一個(gè)所得稅問題，首先想到的是哪個(gè)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，其次是計(jì)算暫時(shí)性差異，因?yàn)闀簳r(shí)性差異本身就是一個(gè)余額的概念。抽象的話不多說，先給大家一個(gè)公式：

　　本期遞延所得稅發(fā)生額 = 期末暫時(shí)性差異×新稅率–期初暫時(shí)性差異×舊稅率

　　這種情況適用于本期末對未來稅率發(fā)生變動(dòng)可以預(yù)期的情況。

　　舉個(gè)兩個(gè)很典型的例子：

　　【例2】甲公司2007年末“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目的借方余額為72萬元（均為固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量對所得稅的影響），適用的所得稅稅率為18％。2008年初適用所得稅稅率改為33％。甲公司預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)盈利，各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 600萬元，2008年確認(rèn)因銷售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元，年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。則甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅收益為（ ）萬元。

　　A. 36

　　B. 54

　　C. 126

　　D. 159

　　【答案】D

　　【解析】本題首先看到的是固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債兩個(gè)項(xiàng)目，逐個(gè)項(xiàng)目分析：

　　固定資產(chǎn)項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=（72/18%）×18%=72（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率=（6 600-6 000）×33%=198（萬元），因此固定資產(chǎn)項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=198-72=126（萬元）

　　預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=0×18%=0（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率=（100-0）×33%=33（萬元），因此預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=33-0=33（萬元）。預(yù)計(jì)負(fù)債在期初并不存在，所以期初為零。

　　總的遞延所得稅收益=126+33=159（萬元），選項(xiàng)D正確。

　　【說明】這里老師給出的解析看上去啰嗦了一些，但對于大家的理解是至關(guān)重要的！很多同學(xué)在計(jì)算遞延所得稅收益時(shí)，根據(jù)6 600和6 000的差額，再加上期初的72/18%來計(jì)算，這就重復(fù)了，因?yàn)闀簳r(shí)性差異本身就是一個(gè)余額的概念，是包含期初數(shù)的，所以要區(qū)分項(xiàng)目，區(qū)分余額和發(fā)生額，這是很關(guān)鍵的。根據(jù)上面的說明，繼續(xù)舉例子：

　　【例3】甲公司2007年末“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目的借方余額為72萬元，適用的所得稅稅率為18％。2008年初適用所得稅稅率改為33％。甲公司預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)盈利，各年能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。2008年購入的某項(xiàng)固定資產(chǎn)，2008年年末賬面價(jià)值為6 000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6 600萬元，2008年確認(rèn)因銷售商品提供售后服務(wù)的預(yù)計(jì)負(fù)債100萬元，年末預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0。則甲公司2008年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅收益為（ ）萬元。

　　A. 36

　　B. 54

　　C. 291

　　D. 159

　　【答案】C

　　【解析】本題首先看到的是固定資產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債2個(gè)項(xiàng)目，但仔細(xì)一看其實(shí)是3個(gè)項(xiàng)目，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)和預(yù)計(jì)負(fù)債都是本期新發(fā)生的，所以期初的項(xiàng)目是另外的。逐個(gè)項(xiàng)目分析：

　　期初項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=（72/18%）×18%=72（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率=（72/18%）×33%=132（萬元），因此期初項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=72/18%×（33%-18%）=132-72=60（萬元）。

　　固定資產(chǎn)項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=0×18%=0（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率=（6 600-6 000）×33%=198（萬元），因此固定資產(chǎn)項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=198-0=198（萬元）。

　　預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目：期初余額=期初暫時(shí)性差異×期初稅率=0×18%=0（萬元），期末余額=期末暫時(shí)性差異×期末稅率（100-0）×33%=33（萬元），因此預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目的遞延所得稅收益=期末余額-期初余額=33-0=33（萬元）。

　　總的遞延所得稅收益=60+198+33=291（萬元），選項(xiàng)C正確。

　　【說明】該題是為了便于與例2對比，說明遞延所得稅在涉及稅率變動(dòng)時(shí)的核算。例3這道題的解題思想類似于2007年的所得稅計(jì)算題，希望大家回過頭去再看一下07年那道考題，看看是否有了新的認(rèn)識！郭老師在今年的強(qiáng)化班課程所得稅章節(jié)也這道考題進(jìn)行了特別強(qiáng)調(diào)！提示學(xué)員關(guān)注期初遞延所得稅。

　�。ǘ�）涉及會(huì)計(jì)調(diào)整（政策變更、差錯(cuò)更正、日后事項(xiàng)）的所得稅計(jì)算

　　1.會(huì)計(jì)政策變更涉及的所得稅調(diào)整

　　很多學(xué)員對政策變更的所得稅問題，感覺到迷茫，不知從何處下手。所得稅問題，大家記住，始終要從資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的角度出發(fā)，也就是從“賬面價(jià)值”和“計(jì)稅基礎(chǔ)”的角度來分析。我們看“會(huì)計(jì)”政策變更，顧名思義，它不是“稅法”政策變更，所以，很明顯，它只可能導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變化，而計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)變，因此會(huì)計(jì)政策變更涉及的所得稅影響調(diào)整一定是遞延所得稅，不可能是應(yīng)交所得稅。而且一定有以下等式：

　　所得稅影響金額

　　= 新政策下的遞延所得稅 – 舊政策下的遞延所得稅

　　=［（新政策下暫時(shí)性差異）-（舊政策下暫時(shí)性差異）］×所得稅稅率

　　=［（新政策下賬面價(jià)值 – 計(jì)稅基礎(chǔ)）（舊政策下賬面價(jià)值 – 計(jì)稅基礎(chǔ)）］×所得稅稅率

　　=（新政策下賬面價(jià)值 – 舊政策下賬面價(jià)值）×所得稅稅率

　　從上面公式推導(dǎo)來看，累積影響數(shù)一定也一定存在以下等式：

　　會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

　　=（新政策下賬面價(jià)值 – 舊政策下賬面價(jià)值）×（1 - 所得稅稅率）

　　【例4】甲公司系上市公司，該公司于2007年 12月建造完工的建筑物作為投資性房地產(chǎn)對外出租，甲公司按成本模式計(jì)量。該建筑物的原價(jià)為3 000萬元（同建造完工時(shí)公允價(jià)值），預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用直線法按照10年計(jì)提折舊。2008年末公允價(jià)值為3 200萬元，2009年末公允價(jià)值為3 300萬元。2010年1月1日，甲公司決定采用公允價(jià)值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該公司按凈利潤的10％提取盈余公積，所得稅稅率為33％，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。按照稅法規(guī)定，該投資性房地產(chǎn)作為固定資產(chǎn)處理，凈殘值為0，采用直線法按照20年計(jì)提折舊。

　　要求：（1）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

　　（2）編制甲公司2010年 1月1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄；

　　【解析】（1）關(guān)于累積影響數(shù)的計(jì)算，老師給出兩種思路，大家體會(huì)一下使用上面老師給出的公式的便捷性！

　　第一種思路：老的思路，即“利潤表、發(fā)生額”思路。

　　第二種思路：新的思路，即“資產(chǎn)負(fù)債表、余額”的思路。

　　會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)

　　=（新政策下投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值 – 舊政策下投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值）×（1 - 所得稅稅率）

　　=[3 300 -（3 000 – 3 000÷10×2）]×（1 – 33%）= 603（萬元）

　　很明顯地看到，第二種思路簡潔明了，即用來計(jì)算累積影響數(shù)很有用，特別適用于做選擇題，也就是說單純計(jì)算累積影響數(shù)，不需要理會(huì)稅法的規(guī)定，不管稅法怎么規(guī)定，都不影響累積影響數(shù)的計(jì)算，直接乘以（1-稅率）便可得出，這也是很多選擇題的技巧。

　　（2）但如果要求做賬務(wù)處理，那么對于遞延所得稅的核算就更加細(xì)致了，雖然總的所得稅影響可以通過上述公式計(jì)算出，但確認(rèn)或轉(zhuǎn)回多少遞延所得稅，還必須要細(xì)致分析新舊政策下的處理。

　　原政策：賬面價(jià)值為3 300萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)=3 000 – 3 000÷20×2 = 2 700（萬元），確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債= 600×33% = 198（萬元）

　　新政策：賬面價(jià)值 = 3 000 – 3 000÷10×2 = 2 400（萬元），計(jì)稅基礎(chǔ)為2 700萬元，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)= 300×33% = 99（萬元）

　　所得稅影響 = - 99 – 198 = - 297（萬元），也等于[3 300 -（3 000 – 3 000÷10×2）]×33% = 297（萬元），這又驗(yàn)證了上面公式的正確性！本題會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：投資性房地產(chǎn) 300
　　　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 600
　　　　貸：利潤分配—未分配利潤 603
　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) (300×33%)99
　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 (600×33%)198

　　借：利潤分配—－未分配利潤 60.3
　　　　貸：盈余公積 60.3

　　2. 前期重大差錯(cuò)更正：這里指的是“會(huì)計(jì)”差錯(cuò)，而非稅法差錯(cuò)。所以就存在兩種情況：

　　（1）會(huì)計(jì)與稅法處理不一致。會(huì)計(jì)差錯(cuò)，稅法無差錯(cuò)，那么應(yīng)交所得稅肯定不能調(diào)整，而只是調(diào)整遞延所得稅，這一點(diǎn)類似于上面會(huì)計(jì)政策變更的處理；

　　例如：5月份發(fā)現(xiàn)上年度長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備少提了100萬元，要補(bǔ)提，這與稅法規(guī)定是不一致的，形成可抵扣暫時(shí)性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，所得稅稅率為33％，則調(diào)整所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 33
　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 33

　�。�2）會(huì)計(jì)與稅法處理一致。會(huì)計(jì)差錯(cuò)，稅法也就出現(xiàn)了差錯(cuò)，這一點(diǎn)需要大家從實(shí)務(wù)角度去考慮，即對于會(huì)計(jì)與稅法沒有差異的事項(xiàng)，在實(shí)務(wù)中是不需要納稅調(diào)整的，會(huì)計(jì)錯(cuò)了，稅法也就錯(cuò)了，所以該情況直接根據(jù)累積影響數(shù)調(diào)整應(yīng)交所得稅即可，而不涉及遞延所得稅的調(diào)整。

　　關(guān)于遞延所得稅的調(diào)整金額，也要從賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的角度去考慮。

　　3.日后調(diào)整事項(xiàng)：對于日后調(diào)整事項(xiàng)，一般涉及教材所列舉的四種情況，第四種情況就是指的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，前三種分別是減值準(zhǔn)備、收入和預(yù)計(jì)負(fù)債的重新確認(rèn)，對于遞延所得稅和所得稅的調(diào)整，需要結(jié)合具體問題來具體分析。通常是認(rèn)為在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)計(jì)算了遞延所得稅和所得稅處理，日后期間匯算清繳之前的，均可以調(diào)整應(yīng)交所得稅，匯算清繳之后的，不能調(diào)整應(yīng)交所得稅。建議大家一定要將教材所舉的四種情況的所得稅處理搞懂！

　　總之，所得稅問題涉及到會(huì)計(jì)的方方面面，需要大家切實(shí)予以重視起來。學(xué)到一定程度后，很多學(xué)員會(huì)問，會(huì)計(jì)與稅法為什么會(huì)存在這么多的差異，這是因?yàn)槎惙�考慮到實(shí)際業(yè)務(wù)中對稅收征收管理的要求，以及防止逃稅、漏稅等行為而采取的一定時(shí)期的措施。但隨著稅法體制的健全，以及征收管理的完善，會(huì)計(jì)與稅法業(yè)務(wù)已經(jīng)出現(xiàn)了趨同的跡象，例如售后回購業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)與稅法已經(jīng)是一致的了，請大家參考：

　　最后，祝大家在2009年的CPA考試中，在正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校授課老師、答疑老師、以及其他兄弟部門的通力配合下，能夠助您夢想成真！��！

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