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注冊會計師《審計》要點：注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(5)
【一】職業(yè)懷疑態(tài)度
| 職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺?！?/td> | 如果在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中識別出的情況使其認(rèn)為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)做出進(jìn)一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真?zhèn)??！?/td> |
【二】證據(jù)的充分性和適當(dāng)性
1.證據(jù)的充分性?！?/td> | 證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與注冊會計師確定的樣本量有關(guān)。所需證據(jù)的數(shù)量受鑒證對象信息重大錯報風(fēng)險的影響，即風(fēng)險越大，可能需要的證據(jù)數(shù)量越多；所需證據(jù)的數(shù)量也受證據(jù)質(zhì)量的影響，即證據(jù)質(zhì)量越高，可能需要的證據(jù)數(shù)量越少?！?/td> |
2.證據(jù)的適當(dāng)性?！?/td> | 證據(jù)的適當(dāng)性是對證據(jù)質(zhì)量的衡量，即證據(jù)的相關(guān)性和可靠性。 盡管證據(jù)的充分性和適當(dāng)性相關(guān)，但如果證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，注冊會計師僅靠獲取更多的證據(jù)可能無法彌補其質(zhì)量上的缺陷?！?/td> |
3.證據(jù)可靠性的影響因素 | 證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取證據(jù)的具體環(huán)境?！?/td> |
4.鑒證對象特征對證據(jù)的充分性和適當(dāng)性的影響?！?/td> | 證據(jù)的充分性和適當(dāng)性還會受到鑒證對象特征的影響。針對一個期間的鑒證對象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，通常要比針對一個時點的鑒證對象信息獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)更困難。針對過程提出的結(jié)論通常限于鑒證業(yè)務(wù)涵蓋的期間，注冊會計師不應(yīng)對該過程是否在未來以特定方式繼續(xù)發(fā)揮作用提出結(jié)論?！?/td> |
| 5.判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性時的決策?！?/td> | 注冊會計師在判斷證據(jù)充分性和適當(dāng)性的時候，常常還會面臨這樣一種決策：增加成本能否給證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量帶來相當(dāng)?shù)男б妗Ｓ捎诓煌瑏碓椿虿煌再|(zhì)的證據(jù)可以證明同一項認(rèn)定，因此，注冊會計師可以考慮獲取證據(jù)的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，但不應(yīng)僅以獲取證據(jù)的困難和成本為由減少不可替代的程序。在評價證據(jù)的充分性和適當(dāng)性以支持鑒證報告時，注在冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，并保持職業(yè)懷疑態(tài)度?！?/td> |
【三】重要性
1.重要性的含義?！?/td> | 所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴(yán)重程度。重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預(yù)期使用者依據(jù)鑒證對象信息做出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項錯報是重大的?！?/td> |
| 2.重要性包括數(shù)量和性質(zhì)兩方面的因素?！?/td> | 重要性與鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險之間存在直接的關(guān)系，這種關(guān)系是一種反向的關(guān)系。重要性水平越高，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險越低；重要性水平越低，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險越高?！?/td> |
【四】鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險
| 1.鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的含義?！?/td> | 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險是指在鑒證對象信息存在重大錯報的情況下，注冊會計師提出不恰當(dāng)結(jié)論的可能性。 在直接報告業(yè)務(wù)中，鑒證對象信息僅體現(xiàn)在注冊會計師的結(jié)論中，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險包括注冊會計師不恰當(dāng)?shù)靥岢鲨b證對象在所有重大方面遵守標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)論的可能性。 應(yīng)當(dāng)說明的是，鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險并不包含下面這種情況，即鑒證對象信息不含有重大錯報，而注冊會計師錯誤地發(fā)表了鑒證對象信息含有重大錯報的結(jié)論的風(fēng)險?！?/td> |
| 2.不同類型鑒證業(yè)務(wù)中可接受的鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險水平。 | 在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至具體業(yè)務(wù)環(huán)境下可接受的低水平，以獲取合理保證，作為以積極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)。 在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，由于證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時間和范圍與合理保證的鑒證業(yè)務(wù)不同，其風(fēng)險水平高于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)；但注冊會計師實施的證據(jù)收集程序至少應(yīng)當(dāng)足以獲取有意義的保證水平，作為以消極方式提出結(jié)論的基礎(chǔ)?！?/td> |
3.鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險的內(nèi)容?！?/td> | 鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險通常體現(xiàn)為重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。 重大錯報風(fēng)險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。 檢查風(fēng)險是指某一鑒證對象信息存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)這種錯報的可能性?！?/td> |
【五】由于下列因素的存在，將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則:
（1）選擇性測試方法的運用?！?/td> | 選取特定項目實施鑒證程序的結(jié)果不能推斷至總體；抽樣也可能產(chǎn)生誤差，在采用這兩種方法的情況下，都不能百分之百地保證鑒證對象信息不存在重大錯報?！?/td> |
（2）內(nèi)部控制的固有局限性?！?/td> | 例如，決策時的人為判斷可能出現(xiàn)錯誤和由于人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；內(nèi)部控制可能由于兩個或更多的人員進(jìn)行串通或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而被規(guī)避?！?/td> |
| （3）大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。 | 證據(jù)的性質(zhì)決定了注冊會計師依靠的并非是完全可靠的證據(jù)。不同類型的證據(jù)，其可靠程度存在差異，即使是可靠程度最高的證據(jù)也有其自身的缺陷?！?/td> |
（4）在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷?！?/td> | 獲取證據(jù)之后，注冊會計師要依據(jù)職業(yè)判斷，對其充分性和適當(dāng)性進(jìn)行評價；最后依據(jù)證據(jù)得出結(jié)論時，更是離不開注冊會計師的職業(yè)判斷?！?/td> |
（5）在某些情況下鑒證對象具有特殊性?！?/td> | 例如，鑒證對象是礦產(chǎn)資源的儲量、藝術(shù)品的價值、計算機(jī)軟件開發(fā)的進(jìn)度等?！?/td> |
【六】鑒證結(jié)論的兩種表述形式
1.明確提及責(zé)任方認(rèn)定 | 如“我們認(rèn)為，責(zé)任方做出的‘根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認(rèn)定是公允的”。 |
2.直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn) | 如“我們認(rèn)為，根據(jù)×x標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。 |
【七】提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式
在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論?！?/td> | 如“我們認(rèn)為，根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認(rèn)為，責(zé)任方做出的‘根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認(rèn)定是公允的”?！?/td> |
在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論。 | 如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，××系統(tǒng)在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責(zé)任方做出的‘根據(jù)××標(biāo)準(zhǔn)，x×系統(tǒng)在所有重大方面是有效的’這一認(rèn)定是不公允的”?！?/td> |
【八】注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況
1.工作范圍受到限制?！?/td> | 任何類型的鑒證業(yè)務(wù)，如果注冊會計師的工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。在某些情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。 |
2.責(zé)任方認(rèn)定未在所有重大方面做出公允表達(dá) | 如果注冊會計師的結(jié)論提及責(zé)任方的認(rèn)定，且該認(rèn)定未在所有重大方面做出公允表達(dá)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告?！?/td> |
3，鑒證對象信息存在重大錯報。 | 如果注冊會計師的結(jié)論直接提及鑒證對象和標(biāo)準(zhǔn)，且鑒證對象信息存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其影響的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告?！?/td> |
4.標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)?！?/td> | 在承接業(yè)務(wù)后，如果發(fā)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告?！?/td> |
【多選題】A注冊會計師無法將鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險降至零，其主要限制因素有（ ）。
A.內(nèi)部控制的固有局限性
B.在獲取和評價證據(jù)以及由此得出結(jié)論時涉及大量判斷
C.選擇性測試方法的運用
D.鑒證對象的特殊性
【正確答案】ABCD
【答案解析】注冊會計師無法將鑒證業(yè)務(wù)的風(fēng)險降至零，其主要的限制因素有五點，除題目四個選項說明的原因外，還包括大多數(shù)證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的。
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