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CPA《審計》教材梳理：風險評估(3)
第三節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境
一、總體要求
注冊會計師應當從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內部控制。
注意：
第一，（1）為外部因素，（2）、（3）、（4）、（6）為內部因素，（5）既有內部因素也有外部因素。
第二，各方面的情況可能會互相影響，注冊會計師在了解各方面情況時，應當考慮各個因素之間的相互關系。
二、行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素
影響被審計單位經營活動的外部因素
| 因素 | 了解的主要內容 | 了解的具體情況 |
| (一)行業(yè)狀況 | (1)所處行業(yè)的市場供求與競爭：如果鋼鐵行業(yè)供求發(fā)生很大變化，隨之，價格也會發(fā)生很大變化，進而判斷該鋼鐵企業(yè)的報表是否合理（收入、存貨、利潤等）； (2)生產經營的季節(jié)性和周期性：房地產行業(yè)整體價格上漲時，存貨跌價準備的風險不大；相反，就應引起注意； (3)產品生產技術的變化：機械制造業(yè)生產技術發(fā)生了變化，產品的加工能力和加工精度大幅度提高，營業(yè)成本就會有所下降。 (4)能源供應與成本 能源供應：如果企業(yè)所處城市供電能力不足，不能保證每周開工七天，生產量和銷售量就要引起關注；但是企業(yè)表示有自備的發(fā)電機，注冊會計師應調查發(fā)電機是否屬實，是否正常運轉。 能源成本：鋼鐵行業(yè)的礦石和焦炭供應情況對成本、利潤的影響，毛利率是否合理。 (5)行業(yè)的關鍵指標和統(tǒng)計數據：企業(yè)與整個行業(yè)的凈資產收益率、成本費用利潤率、存貨周轉率、銷售增長率等的變化；主要產品毛利率與行業(yè)相比是否合理。 | (1)被審計單位所處行業(yè)的總體發(fā)展趨勢是什么 (2)處于哪一發(fā)展階段，如起步、快速成長、成熟或衰退階段 (3)所處市場的需求、市場容量和價格競爭如何 (4)該行業(yè)是否受經濟周期波動的影響，以及采取了什么行動使波動產生的影響最小化 (5)該行業(yè)受技術發(fā)展影響的程度如何 (6)是否開發(fā)了新的技術 (7)誰是被審計單位最重要的競爭者，他們所占的市場份額是多少 (8)被審計單位及其競爭者主要的競爭優(yōu)勢是什么 (9)被審計單位業(yè)務的增長率和總體的財務業(yè)績與行業(yè)的平均水平及主要競爭者相比如何，存在重大差異的原因是什么 (10)競爭者是否采取了某些行動，如購并活動、降低銷售價格、開發(fā)新技術等，從而對被審計單位的經營活動產生影響 |
| (二)法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境 | (1)適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例：如審計商業(yè)銀行的財務報表，注冊會計師是否了解銀行業(yè)的特定慣例和特定要求，銀監(jiān)會的監(jiān)管要求，新出臺的規(guī)定、文件等。 (2)對經營活動產生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動 (3)對開展業(yè)務產生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿易等政策 (4)與被審計單位所處行業(yè)和所從事經營活動相關的環(huán)保要求：如審計汽車行業(yè)時，就要清楚環(huán)保的要求，如果企業(yè)生產的汽車達不到某些大城市的環(huán)保要求，就會影響到收入、利潤等。 | (1)國家對于某些行業(yè)的企業(yè)是否有特殊的監(jiān)管要求(如對銀行、保險等行業(yè)的特殊監(jiān)管要求) (2)是否存在新出臺的法律法規(guī)(如新出臺的有關產品責任、勞動安全或環(huán)境保護的法律法規(guī)等)，對被審計單位有何影響 (3)國家貨幣、財政、稅收和貿易等方面政策的變化是否會對被審計單位的經營活動產生影響 (4)與被審計單位相關的稅務法規(guī)是否發(fā)生變化 |
| (三)其他外部因素 | (1)宏觀經濟的景氣度 (2)利率和資金供求狀況 (3)通貨膨脹水平及幣值變動 (4)國際經濟環(huán)境和匯率變動 | (1)當前的宏觀經濟狀況以及未來的發(fā)展趨勢如何 (2)目前國內或本地區(qū)的經濟狀況(如增長率、通貨膨脹率、失業(yè)率、利率等)怎樣影響被審計單位的經營活動 (3)被審計單位的經營活動是否受到外幣匯率波動或全球市場力量的影響 |
| (四)了解的重點和程度 | 對于不同企業(yè)，了解的重點可能不同。例如，對從事計算機硬件制造的被審計單位，CPA可能更關心其市場和競爭以及技術進步的情況；對金融機構，CPA可能更關心宏觀經濟走勢以及貨幣、財政等方面的宏觀經濟政策；對化工等產生污染的行業(yè)，CPA可能更關心相關環(huán)保法規(guī)。 | |
三、被審計單位的性質
| 被審計單位的性質 | 目的 | 內容 |
| (一)所有權結構 | 有助于CPA識別關聯方關系并了解被審計單位的決策過程 | 1．所有權結構以及所有者與其他人員或單位之間的關系 2．考慮關聯方關系是否已經得到識別 3．關聯方交易是否得到恰當核算 |
| (--)治理結構 | 良好的治理結構可以對被審計單位的經營和財務運作實施有效的監(jiān)督，從而降低財務報表發(fā)生重大錯報的風險 | 1．董事會的構成情況、董事會內部是否有獨立董事；治理結構中是否設有審計委員會或監(jiān)事會及其運作情況 2．應當考慮治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對被審計單位事務(包括財務報告)作出客觀判斷 |
| (三)組織結構 | 識別復雜的組織結構可能導致某些特定的重大錯報風險 | 被審計單位的組織結構，考慮復雜組織結構可能導致的重大錯報風險，包括財務報表合并、商譽攤銷和減值、長期股權投資核算以及特殊目的實體核算等問題 |
| (四)經營活動 | 有助于CPA識別預期將在財務報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報 | 1．主營業(yè)務的性質 2．與生產產品或提供勞務相關的市場信息 3．業(yè)務的開展情況 4．聯盟、合營與外包情況 5．從事電子商務的情況 6．地區(qū)與行業(yè)分布 7．生產設施、倉庫的地理位置及辦公地點 8．關鍵客戶 9．重要供應商 10．勞動用工情況 11．研究與開發(fā)活動及其支出 12．關聯方交易 |
| (五)投資活動 | 有助于CPA關注被審計單位在經營策略和方向上的重大變化 | 1．近期擬實施或已實施的并購活動與資產處置情況，包括業(yè)務重組或某些業(yè)務的終止 2．證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置 3．資本性投資活動，包括固定資產和無形資產投資，近期發(fā)生或計劃發(fā)生的變動，以及重大的資本承諾等 4．不納入合并范圍的投資 |
| (六)籌資活動 | 有助于CPA評估被審計單位在融資方面的壓力，并進一步考慮被審計單位在可預見未來的持續(xù)經營能力 | 1．債務結構和相關條款，包括擔保情況及表外融資 2．固定資產的租賃 3．關聯方融資 4．實際受益股東 5．衍生金融工具的運用 |
四、被審計單位對會計政策的選擇和運用五、被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險
| 會計政策的選擇和運用 | 案 例 |
| (一)重要項目的會計政策和行業(yè)慣例 | 1．重要的會計政策包括收入確認、存貨的計價方法、投資的核算、固定資產的折舊方法、壞賬準備、存貨跌價準備和其他資產減值準備的確定、借款費用資本化方法、合并財務報表的編制方法等 2．除會計政策以外，某些行業(yè)可能還存在一些行業(yè)慣例，CPA應當熟悉這些行業(yè)慣例。當被審計單位采用與行業(yè)慣例不同的會計處理方法時，CPA應當對此予以重點關注 |
| (二)重大和異常交易的會計處理方法 | 1．本期發(fā)生的企業(yè)合并的會計處理方法 2．某些企業(yè)可能存在與其所處行業(yè)相關的重大交易 |
| (三)在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響 | 對于互聯網上的收入確認問題，在有關會計處理缺乏權威性的標準或共識時，CPA應當關注被審計單位選用了哪些會計政策，為什么選用這些會計政策以及選用這些會計政策產生的影響 |
| (四)會計政策的變更 | 1．如果被審計單位變更了重要的會計政策，CPA應當考慮會計政策變更的原因及其適當性，即(1)會計政策的變更是否符合法律、行政法規(guī)或者適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定；(2)會計政策的變更能否提供更可靠、更相關的會計信息 2．CPA還應當關注會計政策的變更是否得到恰當披露 |
| (五)被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度 | 新的企業(yè)會計準則自2007年1月1日起在上市公司施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。CPA應考慮被審計的上市公司是否已按照新會計準則的要求，做好銜接調整工作，并收集執(zhí)行新會計準則需要的信息資料 |
| 除上述與會計政策的選擇和運用相關的事項外，CPA還應對被審計單位下列與會計政策運用相關的情況予以關注：(1)是否采用激進的會計政策、方法、估計和判斷；(2)財會人員是否擁有足夠的運用會計準則的知識、經驗和能力；(3)是否擁有足夠的資源支持會計政策的運用，如人力資源及培訓、內部系統(tǒng)、信息技術的采用、數據和信息的采集等。 | |
目標是企業(yè)經營活動的指針。企業(yè)管理層或治理層一般會根據企業(yè)經營面臨的外部環(huán)境和內部各種因素，制定合理可行的經營目標。戰(zhàn)略是企業(yè)管理層為實現經營目標采用的總體層面的策略和方法。為了實現某一既定的經營目標，企業(yè)可能有多個可行戰(zhàn)略。例如，如果目標是在某一特定期間內進入一個新的市場，那么可行的戰(zhàn)略可能包括收購該市場內的現有企業(yè)、與該市場內的其他企業(yè)合資經營或自行開發(fā)進入該市場。隨著外部環(huán)境的變化，企業(yè)應對目標和戰(zhàn)略做出相應的調整。
目標、戰(zhàn)略、經營風險和重大錯報風險之間的相互聯系可舉一例予以說明。例如，企業(yè)當前的目標是在某一特定期間內進入某一新的海外市場，企業(yè)選擇的戰(zhàn)略是在當地成立合資公司。從該戰(zhàn)略本身來看，是可以實現這一目標的。但是，成立合資公司可能會帶來很多的經營風險，例如，企業(yè)如何與當地合資方在經營活動、企業(yè)文化等各方面協調，如何在合資公司中獲得控制權或共同控制權，當地市場情況是否會發(fā)生變化，當地對合資公司的稅收和外匯管理方面的政策是否穩(wěn)定，合資公司的利潤是否可以匯回，是否存在匯率風險等。這些經營風險反映到財務報表中，可能會因對合資公司是屬于子公司、合營企業(yè)或聯營企業(yè)的判斷問題，投資核算問題，包括是否存在減值問題、對當地稅收規(guī)定的理解，以及外幣折算等問題而導致財務報表出現重大錯報風險。
六、被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價
注意：應根據所了解到的被審計單位的信息分析識別可能存在重大錯報是影響財務報表整體，還是影響具體交易、賬戶及相關認定。
【例題3·綜合題】W公司主要從事小型電子消費品的生產和銷售，產品銷售以W公司倉庫為交貨地點。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)（以下簡稱系統(tǒng)）和手工控制相結合的方式進行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。W公司產品主要銷售給國內各主要城市的電子消費品經銷商。A和B注冊會計師負責審計W公司20×7年度財務報表。
資料一：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內容摘錄如下：
資料二：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所獲取的W公司財務數據，部分內容摘錄如下：
金額 單位：萬元
20×7 | 20×6 | |||
C產品 | D產品 | C產品 | D產品 | |
產成品 | 2000 | 1800 | 2500 | 0 |
存貨跌價準備 | 0 | 0 | ||
主營業(yè)務收入 | 18500 | 8000 | 20000 | 0 |
主營業(yè)務成本 | 17000 | 5600 | 16800 | 0 |
銷售費用－運輸費 | 1200 | 1150 | ||
利息支出 | 300 | 25 | ||
減：利息資本化 | 250 | 25 | ||
凈利息支出 | 50 | 0 | ||
要求：針對資料一（1）至（6）項，結合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風險。如果認為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風險是屬于財務報表層次還是認定層次。如果認為屬于認定層次，請指出相關事項與何種交易或賬戶的何種認定相關。請將答案直接填入相應表格內。
?。?）在20×6年度實現銷售收入增長10%的基礎上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據上述目標的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。
【正確答案】
?。?）在20×6年度實現銷售收入增長10%的基礎上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據上述目標的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。
【正確答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風險屬于財務報表層次還是認定層次（財務報表層次/認定層次） | 交易或賬戶名稱和認定 |
（1） | 是 | Ｗ公司管理層為了達到治理層確定的高于行業(yè)平均增長率8%的銷售增長率，且管理層的薪酬與銷售增長目標掛鉤，所以有可能會虛增收入 | 認定層次 | ①營業(yè)收入/發(fā)生 ②應收賬款/存在 |
（2）W公司財務總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務期超過4年外，其余人員的平均服務期少于2年。
【正確答案】
【正確答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風險屬于財務報表層次還是認定層次（財務報表層次/認定層次） | 交易或賬戶名稱和認定 |
（2） | 是 | Ｗ公司關鍵人員的變動，以及由于會計人員頻繁變動，缺乏具有勝任能力的會計人員，均可能存在重大錯報風險 | 財務報表層次 |
?。?span>3）W公司的產品面臨快速更新換代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產品（C產品）的銷售下調了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產品（C產品的改良型號），市場表現良好，計劃在20×8年全面擴大產量，并在20×8年1月停止C產品的生產。為了加快資金流轉，W公司于20×8年1月針對C產品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達到10%。
【正確答案】
【正確答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風險屬于財務報表層次還是認定層次（財務報表層次/認定層次） | 交易或賬戶名稱和認定 |
（3） | 是 | C產品在20×7年的毛利率為8.1%[（18500-17000）/18500×100%]，但是在20×8年1月將價格下調了10%后，C產品的可變現凈值將小于其成本，很有可能存在高估存貨成本的風險 | 認定層次 | ①存貨/計價和分攤 ②資產減值損失/完整性 |
?。?span>4）W公司銷售的產品均由經客戶認可的外部運輸公司實施運輸，運輸費由W公司承擔，但運輸途中風險仍由客戶自行承擔。由于受能源價格上漲影響，20×7年的運輸單價比上年平均上升了15%，但運輸商同意將運輸費用結算周期從原來的30天延長至60天。
【答案】
【答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風險屬于財務報表層次還是認定層次（財務報表層次/認定層次） | 交易或賬戶名稱和認定 |
（4） | 是 | ①20×7年的產品總銷量大于20×6年，并且運輸單價平均上升了15%，但是運輸費只上升了4.3%[（1200-1150）/1150×100%]，可能存在低估20×7年運輸費用的風險。 ②20×7年運輸費用沒有較大的變化，可能表明銷售量變化不大，高估銷售收入 | 認定層次 | ①銷售費用/完整性 ②應付賬款/完整性 ③營業(yè)收入/發(fā)生 ④應收賬款/存在 |
?。?span>5）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應商也沒有大的變化，但由于技術要求發(fā)生變化，D產品所耗高檔金屬材料比C產品略有上升，使得D產品的原材料成本比C產品上升了3%。
【正確答案】
【正確答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風險屬于財務報表層次還是認定層次（財務報表層次/認定層次） | 交易或賬戶名稱和認定 |
（5） | 否 |
?。?span>6）W公司除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴建現有的一條生產線，以滿足D產品的生產需要。該生產線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設不考慮利息收入）
【答案】
【答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風險屬于財務報表層次還是認定層次（財務報表層次/認定層次） | 交易或賬戶名稱和認定 |
（6） | 是 | 工程在7月份已經完工，但是資本化了10個月[250/（300/12）]的利息，很有可能高估了固定資產的成本、低估了20×7年的財務費用 | 認定層次 | ①固定資產/計價和分攤 ②財務費用/完整性 |
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