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CPA《審計》教材梳理：銷售與收款循環(huán)的審計(2)
第二節(jié) 銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試
第三節(jié) 銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性程序
一、銷售交易的內(nèi)部控制
銷售交易的控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測試一覽表
| 內(nèi)部控制目標(biāo) | 關(guān)鍵內(nèi)部控制 | 常用的控制測試 | 常用交易實質(zhì)性程序 |
| 登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的客戶（發(fā)生） | 銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準(zhǔn)的客戶訂購單為依據(jù)登記入賬的。 在發(fā)貨前，客戶的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準(zhǔn)。 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并以恰當(dāng)?shù)怯浫胭~每月向客戶寄送對賬單，對客戶提出的意見做專門追查 | 檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證及客戶訂購單。 檢查客戶的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準(zhǔn)。 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。 檢查是否寄發(fā)對賬單，并檢查客戶回函檔案。 | 復(fù)核主營業(yè)務(wù)總賬、明細(xì)賬以及應(yīng)收賬款明細(xì)賬中的大額或異常項目。 追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證。 將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運記錄進(jìn)行核對 |
| 所有銷售交易均已登記入賬（完整性） | 發(fā)運憑證均經(jīng)事先編號并已經(jīng)登記入賬。 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號，并已登記入賬。 | 檢查發(fā)運憑證連續(xù)標(biāo)號的完整性。 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性。 | 將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄進(jìn)行核對。 |
| 登記入賬的銷售數(shù)量確系已發(fā)貨的數(shù)量，已正確開具賬單并登記入賬（計價和分?jǐn)偅?/td> | 銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。 由獨立的人員對銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查。 | 檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)。 檢查有關(guān)程序的內(nèi)部核查標(biāo)記。 | 復(fù)算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)。 追查主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中的分錄至銷售發(fā)票。 追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價目表和客戶訂購單。 |
| 銷售交易的分類恰當(dāng)（分類） | 采用適當(dāng)?shù)臅嬁颇勘怼?br />內(nèi)部復(fù)核和檢查。 | 檢查會計科目表是否恰當(dāng)。 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復(fù)核和核查的標(biāo)記。 | 檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù) |
| 銷售交易的記錄及時（截止） | 采用盡量能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法。 內(nèi)部核查 | 檢查尚未開具收款賬單的發(fā)票和尚未登記入賬的銷售交易。 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標(biāo)記。 | 將銷售交易登記入賬的日期和發(fā)運憑證的日期比較核對。 |
| 銷售交易已經(jīng)正確的計入明細(xì)賬，并經(jīng)正確的匯總（準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)偅?/td> | 每月定期給客戶寄送對賬單。 由獨立人員對應(yīng)收賬款明細(xì)賬做出內(nèi)部核查。 將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較 | 觀察對賬單是否已經(jīng)寄出。 檢查內(nèi)部核查標(biāo)記。 檢查將應(yīng)收賬款明細(xì)賬余額合計數(shù)與其總賬余額進(jìn)行比較的標(biāo)記。 | 將主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬加總，追查其至總賬的過賬。 |
銷售與收款循環(huán)適當(dāng)職責(zé)分離舉例
職務(wù) | 分工 | 功 能 | |
1 | 編制銷貨通知書 | 銷售部門 | 作為信用、倉庫、運輸、開票及收款等部門履行責(zé)任的依據(jù) |
2 | 批準(zhǔn)賒銷 | 信用部門 | 通過對顧客會計報表的審查或向其他信用機構(gòu)查詢，批準(zhǔn)是否向顧客賒銷 |
3 | 發(fā)貨 | 倉庫部門 | 根據(jù)信用部門批準(zhǔn)或出納部門的收款證明，核準(zhǔn)銷售單發(fā)貨 |
4 | 運貨 | 貨運部門 | 貨運文件須按順序編號，并記入送貨登記簿，應(yīng)持有出門證 |
5 | 開票 | 會計部門 | 核對裝運憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單、經(jīng)批準(zhǔn)的銷售商品價目表后開票 |
6 | 收款 | 出納部門 | 由獨立于銷售收入、應(yīng)收賬款記賬的人員收款 |
7 | 壞賬處理 | 高層管理部門 | 壞賬沖銷須經(jīng)批準(zhǔn)，且仍須登賬管理，以便日后追索 |
8 | 內(nèi)部審計 | 內(nèi)部審計部門 | 定期寄發(fā)對賬單并及時清查差異，并進(jìn)行賬齡分析 |
銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動、對應(yīng)的憑證及記錄、相關(guān)的認(rèn)定的關(guān)系
| 主要業(yè)務(wù)活動 | 對應(yīng)的憑證及記錄 | 相關(guān)的認(rèn)定 |
| 1.接受顧客訂單 | 顧客訂單 | 發(fā)生 |
| 2.批準(zhǔn)賒銷信用 | 銷售單 | 準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?/td> |
| 3.按銷售單供貨 | 銷售單 | 發(fā)生、完整性 |
| 4.按銷售單裝運貨物 | 發(fā)運憑證 | 發(fā)生、完整性 |
| 5.向顧客開具賬單 | 商品價目表、銷售發(fā)票 | 發(fā)生、準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?、完整?/td> |
| 6.記錄銷售 | 轉(zhuǎn)賬憑證、應(yīng)收賬款明細(xì)賬、營業(yè)收入明細(xì)賬 | 發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?/td> |
| 8.辦理和記錄退回銷貨折扣與折讓 | 貸項通知單、折扣折讓明細(xì)賬 | 發(fā)生、準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?、完整?/td> |
| 9.注銷壞賬 | 壞賬審批表 | 準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?/td> |
| 10.提取壞賬準(zhǔn)備 | 董事會（或管理層）決議 | 準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?/td> |
內(nèi)部核查程序
| 內(nèi)部控制目標(biāo) | 內(nèi)部核查程序舉例 | 管理層的認(rèn)定 |
| 1.登記入賬的銷售交易是真實的 | 檢查銷售發(fā)票的連續(xù)性并審查所附的佐證憑證 | 發(fā)生 |
| 2.銷售交易均適當(dāng)審批 | 查閱顧客的信用情況，確定按企業(yè)的政策是否應(yīng)批準(zhǔn)賒銷 | 發(fā)生、準(zhǔn)確性、計 價和分?jǐn)?/td> |
| 3.所有銷售交易均已登記入賬 | 檢查發(fā)運憑證的連續(xù)性，并將其與營業(yè)收入明細(xì) 賬核對 | 完整性 |
| 4.登記入賬的銷售交易均經(jīng)正確估價 | 將銷售發(fā)票上的數(shù)量與發(fā)運憑證上的記錄進(jìn)行比較核對 | 準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?/td> |
| 5.登記入賬的銷售交易的分類恰當(dāng) | 將登記入賬的銷售交易的原始憑證與會計科目表比較核對 | 分類 |
| 6.銷售交易的記錄及時 | 檢查開票員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應(yīng)開票的發(fā)運憑證在內(nèi) | 截止、完整性 |
| 7.銷售交易已經(jīng)正確地記入明細(xì)賬并經(jīng)準(zhǔn)確匯總 | 從發(fā)運憑證追查至營業(yè)收入明細(xì)賬和總賬 | 準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?/td> |
二、收款交易的內(nèi)部控制
收款交易的控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測試一覽表（P370）
三、評估重大錯報風(fēng)險（了解）
四、控制測試
?。ㄒ唬┮詢?nèi)部控制目標(biāo)為起點的控制測試
（二）以風(fēng)險為起點的控制測試
風(fēng)險 | 計算機控制 | 人工控制 | 控制測試 |
信用控制和賒銷 | |||
可能向沒有獲得賒銷授權(quán)或超出了其信用額度的客戶賒銷。 | 訂購單上的客戶代碼與應(yīng)收賬款主文檔記錄的代碼一致。目前未償付余額加上本次銷售額在信用限額范圍內(nèi)。只有上述兩項均滿足才能按順序生成發(fā)運憑證。 | 信用控制程序包括復(fù)核信用申請、收入和信用狀況的支持性信息，批準(zhǔn)信用限額，授權(quán)增設(shè)新的賬戶，以及適當(dāng)授權(quán)超過信用限額的人工控制。 | 通過詢問員工、檢查相關(guān)文件證實上述控制的實施。 |
發(fā)運商品 | |||
定購的商品可能沒有發(fā)出。 可能在沒有批準(zhǔn)發(fā)運憑證的情況下發(fā)出了商品。 已發(fā)出商品可能與發(fā)運憑證上的商品種類和數(shù)量不符。 客戶可能拒絕承認(rèn)已收到商品。 | 只要客戶訂購單獲得批準(zhǔn)，系統(tǒng)自動生成一份訂購單、發(fā)運憑證和銷售發(fā)票，發(fā)票內(nèi)容單獨保存在一個臨時文件里直到商品發(fā)出后才打印。 計算機把所有準(zhǔn)備發(fā)出的商品與銷售單上的商品種類和數(shù)量進(jìn)行比對。打印種類或數(shù)量不符的例外報告，并暫緩發(fā)貨。 | 商品打包發(fā)運前，對商品和發(fā)運憑證內(nèi)容進(jìn)行獨立核對。 在發(fā)運憑證上簽字以示商品已與發(fā)運憑證核對且種類和數(shù)量相符。 銷售人員關(guān)注快到期的發(fā)運憑證和未完成的訂購單，督促盡快向客戶發(fā)貨。保安人員只有當(dāng)商品附有發(fā)運憑證時才能放行。 客戶要在發(fā)運憑證上簽字以作為收到商品且商品與訂購單一致的證據(jù)。 管理層復(fù)核例外報告和暫緩發(fā)貨的清單，并解決問題。 | 執(zhí)行觀察、檢查程序。 檢查發(fā)運憑證上相關(guān)員工和客戶的簽名，作為發(fā)貨的證據(jù)。 檢查例外報告和暫緩發(fā)貨的清單。 |
開具發(fā)票 | |||
商品發(fā)運可能未開具銷售發(fā)票。 | 臨時文件中的發(fā)票已經(jīng)打印，已發(fā)運商品已被記錄于銷售和應(yīng)收賬款。 發(fā)貨以后才能生成銷售發(fā)票，發(fā)票上的連續(xù)編號應(yīng)與發(fā)運憑證上的連續(xù)編號一致，系統(tǒng)應(yīng)該利用連續(xù)編號比對發(fā)票和發(fā)運憑證。 比對不符的發(fā)運憑證，生成例外報告。 | 復(fù)核臨時文件中打印出來的發(fā)票，調(diào)查未予發(fā)貨的理由并予以解決。 打印尚未開具發(fā)票的發(fā)運憑證，并進(jìn)行復(fù)核。 | 檢查打印出來的發(fā)票是否經(jīng)過復(fù)核。 對未予發(fā)貨或者與發(fā)運憑證相對應(yīng)的發(fā)票仍保存在臨時文件中的情況進(jìn)行調(diào)查。 檢查已打印單據(jù)是否經(jīng)過復(fù)核，對無發(fā)票的發(fā)運憑證進(jìn)行調(diào)查。 |
生成的發(fā)票可能沒有附有有效的訂購單，商品的發(fā)出或者發(fā)票可能重復(fù)。 | 利用事先編號的系統(tǒng)比對發(fā)票和發(fā)運憑證。比對不符，生成例外報告。 | 復(fù)核比對不符的發(fā)票編號、發(fā)運憑證編號和訂購單，復(fù)核發(fā)票重復(fù)問題，并予以解決。 | 檢查例外報告，以確定是否已經(jīng)解決比對不符問題。 |
由于定價或產(chǎn)品摘要不正確，以及訂購單或發(fā)運憑證或銷售發(fā)票代碼輸入錯誤，可能使銷售價格不正確。 | 通過邏輯準(zhǔn)入系統(tǒng)控制定價主文檔的更改。 只有得到授權(quán)的員工才能進(jìn)行更改。 系統(tǒng)通過使用和檢查主文檔版本序號，確定正確的定價主文檔版本已經(jīng)被上傳。 系統(tǒng)檢查錄入的產(chǎn)品代碼的合理性。 | 核對經(jīng)授權(quán)的有效的價格更改清單與計算機獲得的價格更改清單一致。 如果發(fā)票由手工填寫或沒有定價主文檔，則有必要對發(fā)票的價格進(jìn)行獨立核對。 | 檢查文件以確定價格更改是否經(jīng)授權(quán)。 重新執(zhí)行以確定打印出的更改后價格與授權(quán)是否一致。（這可以使用計算機輔助審計方法加以實施。） 通過檢查IT的一般控制和收入交易的應(yīng)用控制，確定正確的定價主文檔版本是否已被用來生成發(fā)票。 檢查發(fā)票中價格復(fù)核人員的簽名。通過核對經(jīng)授權(quán)的價格清單與發(fā)票上的價格，重新執(zhí)行檢查。 |
發(fā)票上的金額可能出現(xiàn)計算錯誤。 | 每張發(fā)票的單價、計算、商品代碼、商品摘要和客戶賬戶代碼均由計算機程序控制。 如果由計算機控制的發(fā)票開具程序的更改是受監(jiān)控的 ，在操作控制幫助下，可以確保使用的是正確的發(fā)票生成程序版本。 系統(tǒng)代碼有密碼保護(hù)，只有經(jīng)授權(quán)的員工才可以更改。 定期打印所有系統(tǒng)上做出的更改。 | 如果由手工開具發(fā)票，獨立復(fù)核發(fā)票上計算的增值稅和總額的正確性。 上述程序的所有更改由上級復(fù)核和審批。 | 檢查與發(fā)票計算金額正確性相關(guān)的人員的簽名。 重新計算發(fā)票金額，證實其是否正確。 詢問發(fā)票生成程序更改的一般控制情況，確定是否經(jīng)授權(quán)和現(xiàn)有的版本是否正在被使用。 檢查有關(guān)程序更改的復(fù)核審批程序。 |
記錄賒銷 | |||
銷售發(fā)票可能被計入不正確的應(yīng)收賬款賬戶。 銷售發(fā)票可能未入賬。 | 檢查客戶代碼。 系統(tǒng)將客戶代碼、商品發(fā)送地址、發(fā)運憑證、發(fā)票與應(yīng)收賬款主文檔中的相關(guān)信息進(jìn)行比對。 當(dāng)開具發(fā)票時，系統(tǒng)應(yīng)將所有應(yīng)收賬款賬戶的期初余額加上本期賒銷交易額與主文檔中的期末余額調(diào)節(jié)一致。 | 在記錄交易前要檢查交易的合法性。 在開具發(fā)票和錄入應(yīng)收賬款時，會計人員負(fù)責(zé)核對所有與銷售發(fā)票相關(guān)的單據(jù)，以及應(yīng)收賬款主文檔的調(diào)節(jié)情況。 向客戶發(fā)送月末對賬單，調(diào)查并解決客戶質(zhì)詢的差異。 | 在系統(tǒng)中運行測試數(shù)據(jù)以測試系統(tǒng)錄入數(shù)據(jù)的合法性控制。 檢查會計人員在核對單據(jù)和應(yīng)收賬款主文檔調(diào)節(jié)情況時，留在打印文件上的證據(jù)。 檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問題是否已得到解決。 |
銷售發(fā)票入賬的會計期間可能不正確。 | 如果發(fā)票只有在發(fā)貨時才會生成，系統(tǒng)應(yīng)根據(jù)登記的交易代碼自動生成未開具發(fā)票的發(fā)運憑證清單。 | 定期執(zhí)行人工銷售截止檢查程序。 應(yīng)收賬款客戶主文檔中明細(xì)余額的匯總金額應(yīng)與應(yīng)收賬款總分類賬核符。 如果發(fā)票與訂購單和發(fā)運憑證一同生成，應(yīng)檢查在臨時文件中的發(fā)票打印件。 復(fù)核并調(diào)查所有與發(fā)票不匹配的發(fā)運憑證，保證未開具發(fā)票的銷售也未發(fā)出商品。 | 檢查發(fā)票，重新執(zhí)行銷售截止檢查程序。 檢查應(yīng)收賬款客戶主文檔中明細(xì)余額匯總金額的調(diào)節(jié)結(jié)果與應(yīng)收賬款總分類賬是否核對相符，以及負(fù)責(zé)該項工作的員工簽名。 重新執(zhí)行調(diào)節(jié)程序。 |
上述所有風(fēng)險。 | 管理層根據(jù)關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)復(fù)核實際業(yè)績。例如：實際銷售與計劃銷售；實現(xiàn)的毛利率；應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)；當(dāng)前已逾期的應(yīng)收賬款賬齡分析；注銷壞賬占逾期應(yīng)收賬款的比率。 | 檢查用于證明識別和解決與關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)不符的實際業(yè)績問題的文件。 詢問管理層針對上述問題所采取的解決措施。 | |
記錄現(xiàn)金銷售 | |||
現(xiàn)金銷售可能沒有在銷售時記錄。 | 將收銀機或銷售點設(shè)置在出口處或其附近，并顯示金額記錄。 打印銷售小票交予客戶。 通過監(jiān)視器監(jiān)督收款臺。 | 實地檢查收銀臺、銷售點并詢問管理層，以確定在這些地方是否有足夠的物理監(jiān)控。 | |
收到的現(xiàn)金可能沒有存入銀行。 | 要求每個收款臺都打印每日現(xiàn)金銷售匯總表。 | 計算每個收款臺收到的現(xiàn)金，并與相關(guān)銷售匯總表調(diào)節(jié)相符。 獨立檢查所有收到的現(xiàn)金已存入銀行。 | 檢查結(jié)算記錄上負(fù)責(zé)計算現(xiàn)金和與銷售匯總表相調(diào)節(jié)工作的員工的簽名。 檢查存款單和銷售匯總表上的簽名，證明已實施復(fù)核。 重新檢查已存入金額和銷售匯總表金額。 |
應(yīng)收賬款收款 | |||
客戶使用支票支付貨款，收取后可能未被存入銀行。 | 應(yīng)收賬款的內(nèi)容和收取的數(shù)額都通過終端記錄。 | 任何可用于流通的支票必須被嚴(yán)格控制，由收款人在收到款項清單上簽字。 如果存款清單沒有在收取支票時自動生成，由負(fù)責(zé)生成存款清單人員在支票簽收清單上簽字，以證明收到了這些款項。 獨立檢查所有收到的支票都被存入銀行。 | 檢查在收到款項清單上的簽字。 檢查支票簽收清單上相關(guān)人員的簽字。 檢查支票簽收清單和存款清單上相關(guān)人員的簽字。 對所有通過郵寄收到的支票是否都被存入銀行重新執(zhí)行一次檢查。 |
客戶通過電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)或銀行匯款支付的款項收取后可能沒有被記錄。 | 無論客戶通過電子貨幣轉(zhuǎn)賬系統(tǒng)還是銀行匯款直接支付，均應(yīng)分別將匯款通知上的金額與銀行每日的電子貨幣轉(zhuǎn)賬清單或直接匯款清單進(jìn)行比對。 | 檢查清單上相關(guān)人員的簽名。 重新執(zhí)行比對程序。 | |
記錄收款 | |||
收款可能被記入不正確的應(yīng)收賬款賬戶。 | 在錄入應(yīng)收賬款賬戶的代碼時，姓名和其他信息均取自主文檔并在終端上顯示。 | 將終端顯示的信息與匯款通知或支票的相關(guān)信息進(jìn)行比較。 向客戶發(fā)送月末對賬單，對客戶質(zhì)詢的差異應(yīng)予以調(diào)查并解決。 | 檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問題是否已被解決。 詢問尚未解決的質(zhì)詢和計劃采取的措施。 |
應(yīng)收賬款記錄的收款與銀行存款可能不一致。 | 在編制存款清單時，系統(tǒng)自動貸記應(yīng)收賬款。 | 定期獨立編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。 | 檢查負(fù)責(zé)編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表的員工簽名。 |
上述所有風(fēng)險。 | 管理層的監(jiān)控主要涉及以下方面：將每日現(xiàn)金匯總表和收款清單與銀行存款清單相比較；客戶對應(yīng)收賬款的質(zhì)詢和解決措施；應(yīng)收賬款主文檔匯總金額與應(yīng)收賬款總分類賬之間的調(diào)節(jié)；銀行存款余額調(diào)節(jié)表；在應(yīng)收賬款賬齡分析表中反映長期無法收回的金額；將實際業(yè)績與關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)進(jìn)行比較。 | 詢問這些事項。 檢查證明實施這些監(jiān)控程序的記錄和文件。 | |
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