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注冊會計師《會計》備考指導：第25章 合并財務報表
第25章 合并財務報表（重點，19分）
“綜合收益總額”項目下單獨列示：
1.“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”＝
2.“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”
| 第一節(jié) 合并財務報表概述 | ||
| 合并財務報表——反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。 合并財務報表反映的是企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計主體，而不是法律主體。 合并財務報表的編制者或編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業(yè)個別財務報表為基礎?！?/td> | ||
| 一、合并范圍的確定 | ||
| 合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。 控制——一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權力?！?/td> | ||
| 二、控制標準的具體應用 | ||
| （一）母公司擁有其半數(shù)以上的表決權的被投資單位應當納入合并財務報表的合并范圍 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。 擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，是母公司對其擁有控制權的最明顯的標志，應將其納入合并財務報表的合并范圍?！ ?br /> 母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權，通常包括如下3種情況：直接擁有、間接擁有、直接和間接方式合計擁有?！?/td> | ||
| （二）母公司擁有其半數(shù)以下的表決權的被投資單位納入合并財務報表的合并范圍的情況 | ||
| 1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權。 2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。 3.有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數(shù)成員。 4.在被投資單位董事會或類似機構占多數(shù)表決權。 【新】判斷母公司對子公司是否控制并將其納入合并財務報表合并范圍，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應貫徹實質重于形式要求?！?/td> | 【歸納】擁有其半數(shù)以下的表決權的： | |
| 1.協(xié)議擁有半數(shù)以上 2. 有決定權 3. 有任免權 4. 占多數(shù)表決權 |
—→ 認定為子公司 —→ 納入合并范圍 |
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| （三）在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮 在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權證等潛在表決權因素?！ ?/td> | ||
| （四）母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。 | ||
| （五）判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素 1.經(jīng)營活動：母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經(jīng)營業(yè)務的需要直接或間接設立特殊目的主體。 2.決策方面：母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權。 3.經(jīng)濟利益方面：母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。 4.風險方面：母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。 |
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| 四、所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍 | ||
| ◎母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。 ◎下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍： ?。ㄒ唬┮研姹磺謇碚D的原子公司 ?。ǘ┮研嫫飘a(chǎn)的原子公司 ?。ㄈ┠腹静荒芸刂频钠渌煌顿Y單位，如：聯(lián)營企業(yè)（重大影響）、合營企業(yè)（共同控制）。 |
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| 第二節(jié) 合并財務報表的編制程序 |
| （一）【新】統(tǒng)一會計政策和會計期間 （二）.編制合并工作底稿。 在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。 （三）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額。 （四）在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。 1.對屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，還應當首先根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司提供的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。 2.在編制合并財務報表時，對子公司的長期股權投資（原來用成本法核算）調整為權益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調整分錄予以調整，而不改變母公司“長期股權投資”賬簿記錄。 在合并工作底稿中編制的調整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務報表項目，而不是具體的會計科目。 （五）計算合并財務報表各項目的合并金額。 1.資產(chǎn)類各項目（＋借－貸）。 2.負債類各項目和所有者權益類各項目（＋貸－借）?！ ?br /> 3.有關收入類各項目（＋貸－借）。 4.有關費用類項目（＋借－貸）。 （六）填列合并財務報表?！?/td> |
| 第三節(jié) 合并資產(chǎn)負債表 |
| 合并資產(chǎn)負債表——是反映企業(yè)集團在某一特定日期財務狀況的財務報表，由合并資產(chǎn)、負債和所有者權益各項目組成?！?/td> |
| 一、對子公司的個別財務報表進行調整 |
| ?。ㄒ唬儆谕豢刂葡缕髽I(yè)合并中取得的子公司 如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。 ?。ǘ儆诜峭豢刂葡缕髽I(yè)合并中取得的子公司 除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。 |
| 二、母公司在報告期內增減子公司在合并資產(chǎn)負債表中的反映 |
| （一）母公司在報告期內增加子公司在合并資產(chǎn)負債表中的反映 1、因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，應當調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。 2、因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，應當從購買日開始編制合并資產(chǎn)負債表，不調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。 （二）母公司在報告期內處置子公司在合并資產(chǎn)負債表中的反映 母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不調整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)?！?/td> |
| 三、合并資產(chǎn)負債表的格式 |
| 與個別資產(chǎn)負債表的格式基本相同，主要增加了4個項目： 1.在“無形資產(chǎn)”項目之下增加了“商譽”項目。 2.在所有者權益項目下增加了“歸屬于母公司所有者權益合計”項目。 3.在所有者權益項目下，增加了“少數(shù)股東權益”項目。 4.在“未分配利潤”項目之后，“歸屬于母公司所有者權益合計”項目之前，增加了“外幣報表折算差額”項目?！?/td> |
| 合并工作底稿中，調整、抵銷分錄： | |||||||||||||
| 一、對子公司的個別財務報表的調整（調整分錄） | |||||||||||||
| （一）同一控制：僅在會計政策和會計期間不一致時調整。 | |||||||||||||
| 同一控制下，對母公司個別報表的調整：（體現(xiàn)一體化存續(xù)） 借：資本公積——股本溢價 貸：盈余公積 未分配利潤 |
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| （二）非同一控制：根據(jù)備查薄，購買日公允價值為基礎，確定差額?！?/td> | |||||||||||||
| 第 1 年 | 第 2 年 | ||||||||||||
| （1）將子公司的賬面價值調整為公允價值： （帳價→公允價） 借：固定資產(chǎn) 【公允價－帳價】 無形資產(chǎn) 【公允價－帳價】 貸：資本公積 （2）補提累計折舊、累計攤銷等： （調整子公司個別報表中的凈利潤） 借：管理費用 【（公允價－帳價）/年限】 貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 無形資產(chǎn)—累計攤銷等 （3）轉回購買日確認的遞延所得稅負債：（應在凈利潤中加上） 借：遞延所得稅負債 【攤銷額×T】 貸：所得稅費用 轉回的所得稅費用相當于增加了利潤。確定長期股權投資收益時，（凈利潤＋轉回的所得稅費用）×母% |
（1）將子公司的賬面價值調整為公允價值： （帳價→公允價） 借：固定資產(chǎn) 【公允價－帳價】 無形資產(chǎn) 【公允價－帳價】 貸：資本公積 （2）補提以前年度累計折舊、攤銷，轉回確認的遞延所得稅負債： 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 無形資產(chǎn)—累計攤銷等 借：遞延所得稅負債 貸：未分配利潤—年初 （3）補提本年折舊、攤銷，轉回遞延所得稅負債等： 借：管理費用 貸：固定資產(chǎn)—累計折舊 無形資產(chǎn)—累計攤銷等 借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用 |
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| 二、將對子公司的長期股權投資調整為權益法（調整分錄） 成本法→權益法： | |||||||||||||
| 第 1 年 | 第 2 年 | ||||||||||||
| （1）子公司當期實現(xiàn)凈利潤： 借：長期股權投資 【調整后的凈利潤×母%】 貸：投資收益 若應承擔子公司虧損份額，做相反分錄 （2）投資當期宣告分派的現(xiàn)金股利： 借：投資收益 貸：長期股權投資 （3）子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動： 借：長期股權投資 貸：資本公積 同時，調整合并所有者權益變動表： 借：權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額 |
（1）應享有子公司上年實現(xiàn)凈利潤的份額： 借：長期股權投資 貸：未分配利潤—年初 資本公積 （2）當期宣告分派的現(xiàn)金股利： 借：投資收益 貸：長期股權投資 （3）子公司當期實現(xiàn)凈利潤： 借：長期股權投資 【調整后的凈利潤×母%】 貸：投資收益 （4）子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動： 借：長期股權投資 貸：資本公積 同時，調整合并所有者權益變動表： 借：權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額 |
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| 調整后的凈利潤＝凈利潤－補提折舊、攤銷＋遞延所得稅負債 ＝凈利潤－（公允價－帳價）／剩余年限×（1－T） |
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| 三、編制合并報表時應抵銷的項目（抵銷分錄）： | |||||||||||||
| （一）（母）長期股權投資——（子）所有者權益的抵銷： | |||||||||||||
| 借：股本 【子公司】 資本公積—年初 【子公司，非同一控制時，年初＋帳價→公允價時的調整額】 —本年 【子公司】 盈余公積—年初 【子公司】 —本年 【子公司】 未分配利潤—年末 【子公司，年初＋本年實現(xiàn)凈利－分派股利－盈余公積－補提折舊＋遞延所得稅負債】 *商譽 [不變] 【調整后的長期股權投資－（期末子公司凈資產(chǎn)公允價－遞延所得稅負債）×母%】 或【初始投資成本－（投資時子公司凈資產(chǎn)公允價－遞延所得稅負債）×母%】 貸：長期股權投資 【母公司調整后的長期股權投資】 少數(shù)股東權益 【（期末子公司凈資產(chǎn)公允價－遞延所得稅負債）×少%】 遞延所得稅負債 【∑（資產(chǎn)公允價－帳價）×T】（ [免稅合并時，不變]） *營業(yè)外收入 （貸差，以后期間，換成“未分配利潤——年初”） |
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| 【注意事項】： 1. 同一控制與非同一控制的區(qū)別：
3.分錄中，“期末子公司可辯認凈資產(chǎn)公允價值”如未知，可由投資時子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值推算出，或將借方股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤累加得出。 4.如果是非同一控制下的免稅合并時，則需要確認遞延所得稅負債，同時調整商譽的金額，從商譽中扣除?！?/td> | |||||||||||||
| （二）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷：（無差額） | |||||||||||||
| 借：投資收益 【母公司的投資收益＝子公司的調整后凈利潤×母%】 少數(shù)股東損益 【子公司的調整后凈利潤×少%】 未分配利潤—年初 【子公司】 貸：提取盈余公積 【子公司當年提取的盈余公積】 對所有者（或股東）的分配 【子公司當年宣告股利】 未分配利潤—年末 【子公司】 |
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| 【注意事項】：1.不區(qū)分同一控制和非同一控制，抵銷思路一致，無差額。 2.“未分配利潤——年初”已知，以后期間為上年年末數(shù)，“未分配利潤——年末”從上筆抵銷分錄直接抄錄?！?/td> | |||||||||||||
| 【凈利潤是否需要調整】： （1） 在取得投資時存在資產(chǎn)的帳價與公允價不一致時，在確認投資收益的長期股權投資的調整分錄時，需要調整對子公司凈利潤。 （2） 若形成投資以后發(fā)生的內部交易，則在編制合并報表中已抵銷了未實現(xiàn)內部損益，所以在合并報表中不需要對子公司的凈利潤進行調整，直接以子公司凈利潤×持股比例確認投資收益。 （3） 長期股權投資凈損益＝凈利潤－補提折舊、攤銷（公允價－帳價）/剩余年限＋（免稅合并時）遞延所得稅負債－子公司存貨（公允價－帳價）×售出部分－內部交易（售價－成本）×留存部分－逆流交易固定資產(chǎn)（售價－成本）＋多提逆流折舊（售價－成本）/年限 |
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| 四、權益法核算——聯(lián)營、合營企業(yè)順流、逆流交易在合并報表中的調整分錄： | |||||||||||||
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| 五、內部債權、債務、存貨交易的抵銷： | |||||||||||||
| （一）應收帳款——應付帳款的抵銷： | |||||||||||||
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| （二）應付債券——持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷： | |||||||||||||
| （1）債券投資與應付債券抵銷； 借：應付債券 【期末攤余成本】 *投資收益 【債券投資的余額＞應付債券的余額】 貸：持有至到期投資【期末攤余成本】 *財務費用 【債券投資的余額＜應付債券的余額】 |
（2）內部投資收益、財務費用的抵銷： 借：投資收益 【期初攤余成本×實利】 貸：財務費用 （3）分期付息時，應收、應付的抵銷： 借：應付利息 【面值×票利】 貸：應收利息 |
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| （三）無形資產(chǎn)內部交易的抵銷 | |||||||||||||
| 初次編制 | 連續(xù)編制 | ||||||||||||
| 1.抵銷本期無形資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： （1）產(chǎn)品： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 無形資產(chǎn) （2）無形資產(chǎn)： 借：營業(yè)外收入 （售價－原帳價） 貸：無形資產(chǎn) 或：借：無形資產(chǎn) 貸：營業(yè)外支出 2.抵銷本期多提攤銷： 多提折舊額＝（售價－原帳價）/攤銷年限 借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 貸：管理費用 |
1.將期初無形資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：未分配利潤——年初 （售價-原帳價） 貸：無形資產(chǎn) 2.將期初累計多提攤銷抵銷： 借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 （期初累計多提攤銷） 貸：未分配利潤—年初 3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： （1）產(chǎn)品：借：營業(yè)收入 （2）資產(chǎn)：借：營業(yè)外收入 貸：營業(yè)成本 貸：無形資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 4.將本期多提折舊抵銷 借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 貸：管理費用 |
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| （四）存貨內部交易的抵銷： | |
| 初次編制 | 連續(xù)編制 |
| （1）本期抵銷： A、 借：營業(yè)收入 【售價】 貸：營業(yè)成本 借：營業(yè)成本 【（售價-成本）×期末結存量】 貸：存貨 B、因抵銷存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤而確認的遞延所得稅資產(chǎn)： 借：遞延所得稅資產(chǎn) （存貨×T） 貸：所得稅費用 （2）存貨跌價準備 按原成本計價： 全額或部分沖銷存貨跌價準備： 借：存貨——存貨跌價準備 貸：資產(chǎn)減值損失 抵銷計提存貨跌價準備的遞延所得稅資產(chǎn) 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn) （1）不考慮增值稅。如果給出的收入為含稅收入，應還原為不含稅收入。 （2）不抵銷運雜費。 （3）期末抵銷存貨價值中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤時，如果各批存貨的毛利率不等，則還應考慮發(fā)出存貨的計價方法（如先進先出法等）。 |
（1）抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤、遞延所得稅資產(chǎn)： 借：未分配利潤——年初 （年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本 借：遞延所得稅資產(chǎn) （年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤×T） 貸：未分配利潤——年初 （2）抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤、遞延所得稅資產(chǎn)： 借：營業(yè)收入 （本期內部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 借：營業(yè)成本 貸：存貨 （期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 借：遞延所得稅資產(chǎn) （期末存貨×T） 貸：所得稅費用
（3）存貨跌價準備：A、抵銷期初存貨跌價準備、遞延所得稅資產(chǎn)： 借：存貨——存貨跌價準備 抵銷后余額=（可變現(xiàn)－原成本）×期初結存數(shù) 貸：未分配利潤——年初 借：未分配利潤—年初 （抵銷額×T） 貸：遞延所得稅資產(chǎn) B、抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備，以存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限： 借：營業(yè)成本 （本期準備/件數(shù)×本期銷量） 貸：存貨——存貨跌價準備 C、調整本期存貨跌價準備、遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷數(shù)： 借：存貨——存貨跌價準備 貸：資產(chǎn)減值損失 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 【注】部分沖銷后： 存貨跌價準備期末余額＝（存貨可變現(xiàn)－原成本）×期末結存數(shù) 遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額＝存貨及跌價準備按貸方為正、借方為負合計×T 結果為正在借方，負在貸方?！?/td> |
| 【解題思路】： 1. 對第1年部分： （1） 按售價調整營業(yè)收入和營業(yè)成本，按未售出部分調整營業(yè)成本和存貨，發(fā)生減值的，沖銷多提的資產(chǎn)減值損失（對比母、子公司計提的，確定是否全部沖銷子公司計提的全部減值損失）。 （2） 用貨方確認的存貨和借方?jīng)_銷的存貨——存貨跌價準備做差額，用此差額×T確定遞延所得稅資產(chǎn)。 2. 對第2年部分： （1） 根據(jù)上年（按未售出部分調整營業(yè)成本和存貨）金額，用未分配利潤——年初替換（即先假定本年將上年部分全部賣出），同時若本年仍未全部賣出，則按未售出部分繼續(xù)調整營業(yè)成本和存貨。 （2） 減值損失先用未分配利潤——年初替換上年分錄，同時，做相反分錄沖銷因賣出存貨結轉成本而轉回的減值準備。 （3） 利用新的可收回金額確認存貨跌價準備的余額（只有低于母公司的成本，才需要確認減值）。 （4） 遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝（存貨貨方－存貨跌價準備借方＋貸方）×T－上年確認的遞延所得稅資產(chǎn)借方 |
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| （五）固定資產(chǎn)內部交易的抵銷 | |||||||||||||||
| 第一種情況：賣方是自產(chǎn)產(chǎn)品，買方是固定資產(chǎn)： | |||||||||||||||
| 初次編制 | 連續(xù)編制 | ||||||||||||||
| （1）抵銷本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)——原價 （售價-帳價） （2）抵銷本期多提折舊： 多提折舊額＝（售價－帳價）/折舊年限 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 貸：管理費用 （3）發(fā)生減值： 借：固定資產(chǎn)——固定資產(chǎn)減值準備 貸：資產(chǎn)減值損失 （4）確定遞延所得稅資產(chǎn)： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：所得稅費用 遞延所得稅資產(chǎn)＝（原價－累計折舊－減值）×T （即：遞延所得稅資產(chǎn)就是固定資產(chǎn)丁字帳戶余額×T） （1）不抵銷增值稅，若收入為含稅價，應還原為不含稅價。 （2）不抵銷運雜費、安裝費。 （3）當月增加的固定資產(chǎn)當月不計提折舊。 當月增加的無形資產(chǎn)當月開始攤銷。 |
1.未發(fā)生變賣或報廢的內部固定資產(chǎn)交易的抵銷 （1）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：未分配利潤——年初 （售價-成本） 貸：固定資產(chǎn)——原價 （2）將期初累計多提折舊抵銷： 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 （期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 （3）將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)——原價 （售價-成本） （4）將本期多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 （售價－成本）/折舊年限 貸：管理費用
2.發(fā)生變賣或報廢情況下（內部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理） 將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)—原價”項目和“固定資產(chǎn)—累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。 （1）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：營業(yè)外收入 （期初原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤） （2）將期初累計多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入 （期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 （3）將本期多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入 （本期多提折舊） 貸：管理費用 |
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| 第二種情況：買賣雙方都是固定資產(chǎn)： | |||||||||||||||
| 初次編制 | 連續(xù)編制 | ||||||||||||||
| （1）抵銷處置損失（收益）與原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益： 借：固定資產(chǎn)——原價 （原帳價－售價） 貸：營業(yè)外支出 或：借：營業(yè)外收入 （售價－原帳價） 貸：固定資產(chǎn)——原價 （2）抵銷本期少提折舊： 借：管理費用 【（售價－原帳價）/折舊年限】 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 |
（1）抵銷期初處置損失： 借：固定資產(chǎn)——原價 （原帳價－售價） 貸：未分配利潤 （2）抵銷期初累計多提折舊： 借：未分配利潤——年初 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 （3）抵銷本期少提折舊： 借：管理費用 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 |
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| 第三種情況：內部交易的固定資產(chǎn)清理、出售的抵銷： | |||||||||||||||
| （1）期滿清理 | （2）期限未滿，提前清理： | （3）期限滿后 | |||||||||||||
| 借：未分配利潤——年初 貸：管理費用 【清理當期多提的折舊】 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：未分配利潤——年初 借：所得稅費用 【折舊引起的，全部轉回】 貸：遞延所得稅資產(chǎn) |
借：未分配利潤——年初 【原價的數(shù)額】 貸：營業(yè)外收入//營業(yè)外支出 借：營業(yè)外收入//營業(yè)外支出 【已提的折舊】 貸：未分配利潤——年初 借：營業(yè)外收入//營業(yè)外支出 貸：管理費用 【清理當期多提的折舊】 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：未分配利潤——年初 借：所得稅費用 【折舊引起的，全部轉回】 貸：遞延所得稅資產(chǎn) |
期限滿后、超期清理，不做抵銷分錄?！?/td> | |||||||||||||
| 六、合并現(xiàn)金流量表的編制： | |||||||||||||||
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| 第四節(jié) 合并利潤表 |
| 一、編制合并利潤表時應進行抵銷處理的項目 |
| （一）內部營業(yè)收入和內部營業(yè)成本的抵銷處理 （二）購買企業(yè)內部購進商品作為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時的抵銷處理 （三）內部應收款項計提的壞賬準備等減值準備的抵銷處理 （四）內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷 借：應付債券（發(fā)行方期末數(shù)×購買比例） **財務費用 貸：持有至到期投資（購買方期末數(shù)） **投資收益 借：投資收益 貸：財務費用（在建工程） （五）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理 借：投資收益 未分配利潤－年初 少數(shù)股東損益 貸：提取盈余公積 對所有者（或股東）的分配 未分配利潤－年末 在當期合并財務報表中不需再將已經(jīng)抵銷的提取盈余公積的金額調整回來?！?/td> |
| 二、報告期內增減子公司在合并利潤表中的反映 |
| （一）母公司在報告期內增加子公司在合并利潤表中的反映 1、因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 2、因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。 （二）母公司在報告期內處置子公司在合并利潤表中的反映 母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表?！?/td> |
| 三、合并利潤表基本格式 |
| 合并利潤表的格式在個別利潤表的基礎上，主要增加了2個項目：在“凈利潤”項目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤”、“少數(shù)股東損益”2個項目，分別反映凈利潤中由母公司所有者享有的份額和非全資子公司當期實現(xiàn)的凈利潤中屬于少數(shù)股東權益的份額。在屬于同一控制下企業(yè)合并增加子公司當期的合并利潤表中，還應在“凈利潤”項目之下增加“其中：被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤”項目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。 |
| 四、子公司發(fā)生超額虧損在合并利潤表中的反映 |
| 子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應分別下列情況進行處理： 1、公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔，并且少數(shù)股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數(shù)股東權益。 2、公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務承擔的，該項余額應當沖減母公司的所有者權益。 |
| 第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表 | |||||||
| 合并現(xiàn)金流量表——綜合反映母公司及其所有子公司組成的企業(yè)集團在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表?！?/td> | |||||||
| 一、編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目 | |||||||
| ?。ㄒ唬┢髽I(yè)集團內部當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 ?。ǘ┢髽I(yè)集團內部當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵銷處理。 借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 ?。ㄈ┢髽I(yè)集團內部以現(xiàn)金結算債權與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 ?。ㄋ模┢髽I(yè)集團內部當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 ?。ㄎ澹┢髽I(yè)集團內部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金的抵銷處理 借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金 |
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| 二、母公司在報告期內增減子公司在合并現(xiàn)金流量表中的反映 | |||||||
| ?。ㄒ唬┠腹驹趫蟾嫫趦仍黾幼庸驹诤喜F(xiàn)金流量表中的反映 1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 （二）母公司在報告期內處置子公司在合并現(xiàn)金流量表中的反映 母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表?！?/td> | |||||||
| 三、合并現(xiàn)金流量表中有關少數(shù)股東權益項目的反映 | |||||||
| 對于子公司與少數(shù)股東之間發(fā)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，從整個企業(yè)集團來看，也影響到其整體的現(xiàn)金流入和流出數(shù)量的增減變動，必須在合并現(xiàn)金流量表中予以反映。子公司與少數(shù)股東之間發(fā)生的影響現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的經(jīng)濟業(yè)務包括： 1.少數(shù)股東對子公司增加權益性投資 2.少數(shù)股東依法從子公司中抽回權益性投資 3.子公司向其少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤等。
|
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| 第六節(jié) 合并所有者權益變動表 | |||||||
| 合并所有者權益變動表是反映構成企業(yè)集團所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況的財務報表?！?/td> | |||||||
| 編制合并所有者權益變動表時需要進行抵銷處理的項目，主要有如下項目： （1）母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷； （2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當?shù)咒N等?！?/td> | |||||||
| 合并所有者權益變動表格式 所不同的只是在子公司存在少數(shù)股東的情況下，合并所有者權益變動表增加“少數(shù)股東權益”欄目，用于反映少數(shù)股東權益變動的情況?！?/td> | |||||||
| 購買子公司少數(shù)股權時，不確認商譽：（買價－持續(xù)計算凈資產(chǎn)公允價×新增%）—→資本公積 |
“綜合收益總額”項目下單獨列示：
1.“歸屬于母公司所有者的綜合收益總額”＝
2.“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”
| 二、按權益法調整對子公司的長期股權投資（成本法→權益法） | |||||||
| 初次編制 | 連續(xù)編制 | ||||||
| （1）應享有子公司實現(xiàn)凈利潤： （利潤－折舊差）×份額 |
借：長期股權投資 貸：投資收益 |
借：長期股權投資 貸：未分配利潤——年初 |
|||||
| （2）子公司發(fā)生的虧損： （虧損＋折舊差）×份額 |
借：投資收益 貸：長期股權投資 |
借：未分配利潤——年初 貸：長期股權投資 |
|||||
| （3）收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤： | 借：投資收益 貸：長期股權投資 |
借：未分配利潤——年初 貸：長期股權投資 |
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| （4）對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動： | 借：長期股權投資 貸：資本公積—本年 或相反 |
借：長期股權投資 貸：資本公積—年初 或相反 |
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| 三、編制合并資產(chǎn)負債表時應進行抵銷處理的項目 | |||||||
| （一）長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷 | |||||||
| 1.母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目的抵銷 | 借：股本——年初 （子公司） ——本年 資本公積——年初 （子公司） ——本年 盈余公積——年初 （子公司） ——本年 未分配利潤——年末 （子公司） *商譽 （差額，＝長投的公允價份額－帳面價值） 貸：長期股權投資 （母公司對子公司的股權投資期末數(shù)） 少數(shù)股東權益 （子公司期末所有者權益合計×少數(shù)股東持股比） **未分配利潤—年初 （投資當期為“營業(yè)外收入”）（貸方差額） |
【提示】 1.非同一控制下，有差額，借記“商譽”，貸記“未分配利潤——年初”。 2.同一控制下，不產(chǎn)生差額，合并中不形成商譽或應計入損益的因素?！?/td> | |||||
| 2.母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷處理 無差額 |
借：投資收益 （子公司凈利潤×母公司持股比例） 少數(shù)股東損益 （子公司凈利潤×少數(shù)股東持股比例） （若為全資子公司無此項） 未分配利潤——年初 （子公司所有者權益變動表項目） 貸：提取盈余公積 （子公司本年末） 對所有者的分配（或對股東的分配） （子公司分配的現(xiàn)金股利） 未分配利潤——年末 |
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| （二）內部債權與債務的抵銷（母公司與子公司、子公司相互之間的債權、債務） | |||||||
| 初次編制 | 連續(xù)編制 | ||||||
| 1.應收賬款與應付帳款 借：應付賬款 貸：應收賬款 借：應收賬款――壞賬準備 貸：資產(chǎn)減值損失 |
1.將年末內部應收賬款和內部應付賬款抵銷： 借：應付賬款 貸：應收賬款 2.將上年內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整年初未分配利潤的數(shù)額： 借：應收賬款――壞賬準備 貸：未分配利潤——年初 3.將本年內部應收賬款增加而補提的壞賬準備抵銷： 借：應收賬款――壞賬準備 貸：資產(chǎn)減值損失 或： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：應收賬款――壞賬準備 |
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| 2.其他債權與債務的抵銷處理 （1）本身的抵銷： ②借：預收賬款 貸：預付賬款 ③借：應付票據(jù) 貸：應收票據(jù) ?、芙瑁簯秱òl(fā)行方期末數(shù)×購買比例） **財務費用 貸：持有至到期投資（購買方期末數(shù)） **投資收益 |
（2）內部投資收益（利息）和利息費用的抵銷 借：投資收益 貸：財務費用 |
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| （三）內部存貨交易的抵銷 | |||||||
| 初次編制 | 連續(xù)編制 | ||||||
| （1）本期抵銷： A、 借：營業(yè)收入 （售價） 貸：營業(yè)成本 （成本＝售價） 借：營業(yè)成本 貸：存貨 （內購售價-原成本）×期末結存量 B、因抵銷存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤而確認的遞延所得稅資產(chǎn)： 借：遞延所得稅資產(chǎn) （存貨×T） 貸：所得稅費用 （2）存貨跌價準備 按原成本計價： 全額或部分沖銷存貨跌價準備： 借：存貨——存貨跌價準備 貸：資產(chǎn)減值損失 抵銷計提存貨跌價準備的遞延所得稅資產(chǎn) 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 【注】部分沖銷后： 存貨跌價準備期末余額＝（可變現(xiàn)－原成本）×期末結存數(shù) |
（1）抵銷期初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤、遞延所得稅資產(chǎn)： 借：未分配利潤——年初 （年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 貸：營業(yè)成本 借：遞延所得稅資產(chǎn) （年初存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤×T） 貸：未分配利潤——年初 （2）抵銷期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤、遞延所得稅資產(chǎn)： 借：營業(yè)收入 （本期內部商品銷售產(chǎn)生的收入） 貸：營業(yè)成本 借：營業(yè)成本 貸：存貨 （期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤） 借：遞延所得稅資產(chǎn) （期末存貨×T） 貸：所得稅費用
（3）存貨跌價準備：A、抵銷期初存貨跌價準備、遞延所得稅資產(chǎn)： 借：存貨——存貨跌價準備 抵銷后余額=（可變現(xiàn)－原成本）×期初結存數(shù) 貸：未分配利潤——年初 借：未分配利潤—年初 （抵銷額×T） 貸：遞延所得稅資產(chǎn) B、抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備，以存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤為限： 借：營業(yè)成本 （本期準備/件數(shù)×本期銷量） 貸：存貨——存貨跌價準備 C、調整本期存貨跌價準備、遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷數(shù)： 借：存貨——存貨跌價準備 貸：資產(chǎn)減值損失 借：所得稅費用 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 【注】部分沖銷后： 存貨跌價準備期末余額＝（可變現(xiàn)－原成本）×期末結存數(shù) 遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額＝本期期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤×T |
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| 內部無形資產(chǎn)交易的抵銷 | |||||||
| 初次編制 | 連續(xù)編制 | ||||||
| 1.抵銷本期無形資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 無形資產(chǎn) 借：營業(yè)外收入 （售價－原帳價） 貸：無形資產(chǎn) 或：借：無形資產(chǎn) 貸：營業(yè)外支出 2.抵銷本期多提攤銷： 多提折舊額＝（售價－原帳價）/攤銷年限 借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 貸：管理費用 |
1.將期初無形資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：未分配利潤——年初 （售價-原帳價） 貸：無形資產(chǎn) 2.將期初累計多提攤銷抵銷： 借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 （期初累計多提攤銷） 貸：未分配利潤—年初 3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 無形資產(chǎn) 借：營業(yè)外收入 （售價－原帳價） 貸：無形資產(chǎn) 4.將本期多提折舊抵銷 借：無形資產(chǎn)——累計攤銷 貸：管理費用 |
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| （四）內部固定資產(chǎn)交易的抵銷 | |
| 初次編制 | 連續(xù)編制 |
| 賣方是自產(chǎn)產(chǎn)品，買方是固定資產(chǎn)： | |
| 1.抵銷本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)——原價 （售價-帳價） 2.抵銷本期多提折舊： 多提折舊額＝（售價－帳價）/折舊年限 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 貸：管理費用 |
1）未發(fā)生變賣或報廢的內部固定資產(chǎn)交易的抵銷 1.將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：未分配利潤——年初 （售價-成本） 貸：固定資產(chǎn)——原價 2.將期初累計多提折舊抵銷： 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 （期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 3.將本期購入的固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷： 借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本 固定資產(chǎn)——原價 （售價-成本） 4.將本期多提折舊抵銷 借：固定資產(chǎn)——累計折舊 （售價－成本）/折舊年限 貸：管理費用
2）發(fā)生變賣或報廢情況下（內部交易形成的固定資產(chǎn)在清理期間的抵銷處理） 將上述抵銷分錄中的“固定資產(chǎn)—原價”項目和“固定資產(chǎn)—累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”項目或“營業(yè)外支出”項目代替。 （1）將期初固定資產(chǎn)原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤抵銷 借：未分配利潤—年初 貸：營業(yè)外收入 （期初原價中未實現(xiàn)內部銷售利潤） （2）將期初累計多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入 （期初累計多提折舊） 貸：未分配利潤—年初 （3）將本期多提折舊抵銷 借：營業(yè)外收入 （本期多提折舊） 貸：管理費用 |
| 買賣雙方都是固定資產(chǎn)： | |
| （1）抵銷處置損失（收益）與原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售損益： 借：固定資產(chǎn)——原價 （原帳價－售價） 貸：營業(yè)外支出 或： 借：營業(yè)外收入 （售價－原帳價） 貸：固定資產(chǎn)——原價 （2）抵銷本期少提折舊： 少提折舊額＝（售價－原帳價）/折舊年限 借：管理費用 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 |
（1）抵銷期初處置損失： 借：固定資產(chǎn)——原價 ?。ㄔ瓗r－售價） 貸：未分配利潤 （2）抵銷期初累計多提折舊： 借：未分配利潤——年初 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 （3）抵銷本期少提折舊： 借：管理費用 貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 |
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