注冊會計師《審計》教材梳理：其他特殊項目的審計(1)

第二十四章　其他特殊項目的審計

　　本章屬于一般重要章節(jié)。主要介紹了注冊會計師對被審計單位會計估計、關聯方及其交易和首次接受委托下對期初余額的審計。從命題上看，本章既可以直接考查客觀題或簡答題，又可以結合會計和審計的實務考查客觀題，甚至在綜合題中涉及到相關知識。具體要求：

　　1.掌握會計估計審計；

　　2.掌握關聯方及其交易的審計；

　　3.理解期初余額審計的含義；

　　4.掌握期初余額審計程序和報告。

　　第一節(jié) 會計估計的審計

　　會計估計通常是被審計單位在不確定情況下作出的，其準確程度取決于管理層對不確定的交易或事項的結果作出的主觀判斷。由于會計估計的主觀性、復雜性和不確定性，管理層作出的會計估計發(fā)生重大錯報的可能性較大，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》的規(guī)定，確定會計估計的重大錯報風險是否屬于特別風險。

　　管理層為達到預期結果，可能會利用會計估計的上述特征，誤用、濫用會計估計，或者不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷，凌駕于有關會計估計的內部控制之上，從而增大財務報表出現重大錯報的可能性。

　　一、針對會計估計的重大錯報風險實施的審計程序

　?。ㄒ唬┽槍嫻烙嫷娘L險評估程序（風險評估程序）

　　1．了解適用的會計準則和相關會計制度中有關會計估計的要求。

　　2．了解管理層如何識別需要作出會計估計的交易、事項和情況。

　　3．了解管理層作出會計估計的過程，包括作出會計估計依賴的假設、管理層是否及如何評價會計估計的不確定性造成的影響。

　　4．復核前期財務報表中作出的會計估計的結果，或對其進行重新估計。

　?。ǘ┽槍嫻烙嫷倪M一步審計程序（包括控制測試和實質性程序）

　　注冊會計師應當設計和實施進一步審計程序，獲取充分、適當的審計證據，以判斷特定環(huán)境下的會計估計是否合理，并在必要時是否得以充分披露。在審計會計估計時，注冊會計師應當采用下列一種或多種審計程序：

　　1.復核和測試管理層作出會計估計的過程。

　　2.運用獨立估計與管理層作出的會計估計進行比較。

　　3.復核能夠證實會計估計合理性的期后事項。

　　二、復核和測試管理層做出會計估計的過程（控制測試）

　?。ㄒ唬┰u價會計估計依據的數據，考慮會計估計依據的假設

　　1．評價會計估計依據的數據的準確性、完整性和相關性。

　　2．考慮獲取外部審計證據。

　　3．評價被審計單位對數據的分析。

　　4．評價會計估計使用的主要假設是否有合理的依據。

　　5．考慮利用專家的工作。

　　6．復核會計估計公式的持續(xù)適當性

　　（二）測試會計估計的計算過程

　　在實務中，實施審計程序的性質、時間和范圍取決于下列因素：

　　1．評估的重大錯報風險。該風險受會計估計計算復雜性的影響，會計估計的計算過程越復雜，出現重大錯報的可能性就越大，就需要實施更有效的審計程序。

　　2．注冊會計師對管理層會計估計程序和方法的了解與評價。如果注冊會計師認為，管理層作出會計估計的程序和方法符合相關規(guī)定及企業(yè)的實際情況，可靠性強，則可適當縮小對計算過程的測試范圍。

　　3．會計估計在財務報表中的重要性。如果某項會計估計對財務報表有重大影響，注冊會計師應將其確定為重點審計領域。如被審計單位年末計提了巨額的預計負債，對財務狀況和經營成果產生了重大影響，注冊會計師應對該預計負債實施專門的審計程序。

　　（三）將以前期間作出的會計估計與其實際結果進行比較

　?。ㄋ模┛紤]管理層對會計估計的批準程序

　　重要的會計估計通常需要取得管理層的復核和批準，這也是被審計單位內部控制的一部分。注冊會計師應當考慮這種復核和批準是否由適當層次的管理層執(zhí)行，并在支持作出會計估計的書面文件中留下證據。

　　三、運用獨立估計

　　在某些情況下，獨立估計不僅能夠印證被審計單位管理層所作的會計估計的合理性，同時也可提高審計效率。

　　1.獨立估計是指獨立于被審計單位之外的人士（包括注冊會計師和專家等）對會計估計事項所作的估計。

　　2.如果具備專業(yè)勝任能力，注冊會計師可以自行作出獨立估計。對于涉及特殊技術的復雜會計估計過程或某些不熟知的領域，如在建造合同中對已完成和未完成工作的計量、特定資產的估價和物質狀況的測定等，注冊會計師可以考慮從其他渠道獲取獨立估計。

　　3.當運用獨立估計時，注冊會計師應當評價獨立估計依據的數據、假設和使用的公式，并針對計算過程實施審計程序。注冊會計師也可以將被審計單位以前期間作出的會計估計與其實際結果進行比較。

　　四、復核期后事項（實質性測試）

　　資產負債表日后至審計完成之前發(fā)生的交易或事項，可能為注冊會計師審計會計估計提供審計證據。注冊會計師對這些交易或事項的復核可能減少甚至取代對管理層形成會計估計過程的復核和實施的其他審計程序，或取代在評估會計估計合理性時運用的獨立估計。

　　注冊會計師在復核期后事項時，需要對兩類不同的期后事項加以區(qū)分：

　　第一類期后事項是指能夠為被審計單位資產負債表日會計估計合理與否提供進一步證據的事項。

　　第二類期后事項是指被審計單位資產負債表日后至審計工作完成前發(fā)生的不影響被審計單位資產負債表日會計估計的事項。

　　五、評價審計程序的結果

　　注冊會計師應當根據對被審計單位及其環(huán)境的了解，對會計估計的合理性以及會計估計是否與審計過程中獲取的其他審計證據相一致作出最終評價。

　　如果依據審計證據得出的估計結果與包括在財務報表中的估計金額存在差異，注冊會計師應當區(qū)分不同情況確定是否需要調整該項差異。如果認為該項差異不合理，注冊會計師應當提請管理層予以調整。如果管理層拒絕調整，注冊會計師應當將該項差異視為一項錯報，并連同所有其他錯報一并考慮，以評價對財務報表的影響是否重大。

　　特殊情況下，如果認為被接受的各項差異合理但均偏向一個方向，以致各項差異的累積數可能對財務報表產生重大影響，注冊會計師應當從整體上評價會計估計的合理性。

　　第二節(jié) 關聯方的審計

　　第三節(jié) 首次接受委托時對期初余額的審計