注冊會計師輔導(dǎo)：關(guān)于反向購買非100%情況的總結(jié)

　　針對教材P512上面第4點的分析總結(jié)：

　　需要在工作底稿中編制的抵銷分錄是：

　　借：股本 （1500+900×10％）
　　　　資本公積 4500（合并日A公司非流動資產(chǎn)公允價比賬面價高出的價值）
　　　　盈余公積（6000+17100×10％）
　　　　未分配利潤（15000+4200×10％）
　　　　商譽3000
　　　貸：長期股權(quán)投資30000
　　　　　少數(shù)股東權(quán)益6000（60000×10％）

　　這里需要注意三個問題的理解：

　　第一，理解這個問題的角度一定是合并后報告主體的角度，即合并報表這個集團(tuán)角度。在這個集團(tuán)中，最終的控制方是甲（即B企業(yè)的原股東），并且這個合并的實質(zhì)是B合并了A，那么合并后的報告主體實質(zhì)上就是B（也等同于B的原股東），那么在合并報表中的少數(shù)股東也就是B的原股東中未參與股權(quán)交換的那10％的股東，那么少數(shù)股東權(quán)益就一定是B企業(yè)合并前的凈資產(chǎn)的10％，本題中就是6000萬元。

　　這個角度很關(guān)鍵，否則這個問題就很難理解。

　　第二，B的合并成本計算問題。對于反向購買中合并成本的計算結(jié)合國際準(zhǔn)則有多種方式，不同方法下計算的合并成本也有比較大的差異，主要的有模擬增發(fā)法、放棄權(quán)益法和購入資產(chǎn)法這三種。我國準(zhǔn)則在這個問題上實際上采用的是模擬增發(fā)法，這個方法有其優(yōu)點也有其缺點，優(yōu)點是容易計算，缺點是由于B公司屬于非上市公司，其股價往往是根據(jù)雙方協(xié)商的換股比例來折算的，也就不能反映其真實的內(nèi)在價值。另一方面在計算B公司需要模擬增發(fā)的普通股股數(shù)時，900×90％/[（900×90％×A公司的換股比例）/（900×90％×A公司的換股比例＋A公司的原股數(shù)）]－900×90％，簡化后可以發(fā)現(xiàn)，B公司需要模擬增發(fā)的普通股股數(shù)實際上就是：A公司的原股數(shù)/A公司的換股比例，即1500/2＝750萬股，也就是與“股權(quán)交換比例90％”無關(guān)。綜上分析，只要A公司的換股比例不變，那么不管是100％、90％還是80％，只要構(gòu)成了反向購買，則在我國準(zhǔn)則目前所采用的模擬增發(fā)法計算合并成本的前提下，B的合并成本（即長期股權(quán)投資）是確定的。（這也就解釋了教材后面假設(shè)90%的情況下為什么合并成本與100%情況下是一樣的問題）

　　第三，商譽的確定問題。根據(jù)反向購買中合并報表的編制原則（教材P509的2中的第（2）條），我們知道A公司的所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)全部抵銷掉，所以不管什么情況下，反向購買編制的合并報表中確定的商譽就應(yīng)當(dāng)是固定不變的。（這也就解釋了教材后面假設(shè)90%的情況下為什么商譽與100%情況下是一樣的問題）

　　這些都是反向購買自身的特點，在目前教材和準(zhǔn)則的前提下，應(yīng)按照上面的思路來幫助理解。

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