注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》核心考點(diǎn)精華：合并財(cái)務(wù)報(bào)表（二）

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　　重要考點(diǎn)：內(nèi)部商品交易的合并處理

　　一、不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵消

　　借：未分配利潤(rùn)——年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　　    營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

　　    貸：營(yíng)業(yè)成本

　　        存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　　上述抵消分錄的原理為：本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)之差即為本期發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵消分錄中的“未分配利潤(rùn)——年初”和“存貨”兩項(xiàng)之差即為本期發(fā)生的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。

　　針對(duì)考試，將上述抵消分錄分為：

　　1.將年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消

　　借：未分配利潤(rùn)——年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　　    貸：營(yíng)業(yè)成本

　　2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵消

　　借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）

　　    貸：營(yíng)業(yè)成本

　　3.將期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消

　　借：營(yíng)業(yè)成本

　　    貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　　【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)可以應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。

　　毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入

　　存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=未實(shí)現(xiàn)銷售收入-未實(shí)現(xiàn)銷售成本

　　存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)=購(gòu)貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價(jià)值×銷售方毛利率

　　二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消

　　首先抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：

　　借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　    貸：未分配利潤(rùn)——年初

　　然后抵消因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵消分錄為：

　　借：營(yíng)業(yè)成本

　　    貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　最后抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)為限。

　　借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　    貸：資產(chǎn)減值損失

　　或做相反分錄。

　　重要考點(diǎn)：內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理

　　一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目本身的抵消

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要進(jìn)行抵消處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　　抵消分錄為：

　　借：債務(wù)類項(xiàng)目

　　    貸：債權(quán)類項(xiàng)目

　　二、內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵消

　　企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對(duì)方債券等內(nèi)部交易。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在抵消內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時(shí)，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費(fèi)用與投資收益（利息收入）相互抵消。應(yīng)編制的抵消分錄為：

　　借：投資收益

　　    貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用（在建工程等）

　　三、內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵消

　　在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會(huì)計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵消，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵消。其抵消程序如下：

　　首先抵消壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵消分錄為：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

　　    貸：未分配利潤(rùn)——年初

　　然后將本期計(jì)提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵消，抵消分錄與計(jì)提（或沖回）分錄借貸方向相反。

　　即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

　　        貸：資產(chǎn)減值損失

　　或：借：資產(chǎn)減值損失

　　        貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

　　具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵消期初數(shù)與期末數(shù)的差額。

　　重要考點(diǎn)：內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理

　　一、未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵消

　　（一）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消

　　借：未分配利潤(rùn)——年初

　　    貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　?。ǘ⑵诔趵塾?jì)多提折舊抵消

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（期初累計(jì)多提折舊）

　　    貸：未分配利潤(rùn)——年初

　　（三）將本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消

　　1.一方銷售的商品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)

　　借：營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的收入）

　　    貸：營(yíng)業(yè)成本（本期內(nèi)部固定資交易產(chǎn)生的銷售成本）

　　        固定資產(chǎn)——原價(jià)（本期購(gòu)入的固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　　2.一方的固定資產(chǎn)，另一方購(gòu)入后仍作為固定資產(chǎn)

　　借：營(yíng)業(yè)外收入

　　    貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)

　?。ㄋ模⒈酒诙嗵嵴叟f抵消

　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（本期多提折舊）

　　    貸：管理費(fèi)用

　　二、發(fā)生變賣或報(bào)廢情況下的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消

　　將上述抵消分錄中的“固定資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目和“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。

　　（一）將期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消

　　借：未分配利潤(rùn)——年初

　　    貸：營(yíng)業(yè)外收入（期初固定資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　?。ǘ⑵诔趵塾?jì)多提折舊抵消

　　借：營(yíng)業(yè)外收入（期初累計(jì)多提折舊）

　　    貸：未分配利潤(rùn)——年初

　?。ㄈ⒈酒诙嗵嵴叟f抵消

　　借：營(yíng)業(yè)外收入（本期多提折舊）

　　    貸：管理費(fèi)用

　　重要考點(diǎn)：內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的合并處理

　　一、未發(fā)生變賣或報(bào)廢的內(nèi)部交易無(wú)形資產(chǎn)的抵消

　?。ㄒ唬⑵诔鯚o(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消

　　借：未分配利潤(rùn)——年初

　　    貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)（期初無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　?。ǘ⑵诔趵塾?jì)多提攤銷抵消

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷（期初累計(jì)多提攤銷）

　　    貸：未分配利潤(rùn)——年初

　?。ㄈ⒈酒谫?gòu)入的無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消

　　借：營(yíng)業(yè)外收入

　　    貸：無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)

　　（四）將本期多提攤銷抵消

　　借：無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷（本期多提攤銷）

　　    貸：管理費(fèi)用

　　二、發(fā)生變賣情況下的內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的抵消

　　將上述抵消分錄中的“無(wú)形資產(chǎn)——原價(jià)”項(xiàng)目和“無(wú)形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷”項(xiàng)目用“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目或“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目代替。

　?。ㄒ唬⑵诔鯚o(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)抵消

　　借：未分配利潤(rùn)——年初

　　    貸：營(yíng)業(yè)外收入（期初無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）

　　（二）將期初累計(jì)多提攤銷抵消

　　借：營(yíng)業(yè)外收入（期初累計(jì)多提攤銷）

　　    貸：未分配利潤(rùn)——年初

　?。ㄈ⒈酒诙嗵釘備N抵消

　　借：營(yíng)業(yè)外收入（本期多提攤銷）

　　    貸：管理費(fèi)用

　　重要考點(diǎn)：所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理

　　一、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)的所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

　　首先確認(rèn)期初壞賬準(zhǔn)備對(duì)遞延所得稅的影響

　　借：未分配利潤(rùn)——年初（期初壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率）

　　    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末壞賬準(zhǔn)備余額×所得稅稅率

　　若壞賬準(zhǔn)備期末余額大于期初余額

　　借：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率）

　　    貸：遞延所得稅資產(chǎn)

　　若壞賬準(zhǔn)備期末余額小于期初余額

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　    貸：所得稅費(fèi)用（壞賬準(zhǔn)備增加額×所得稅稅率）

　　二、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

　?。ㄒ唬┱{(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期初遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　    貸：未分配利潤(rùn)——年初

　　或作相反分錄。

　　注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。

　?。ǘ┐_認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報(bào)金額）

　　遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨可抵扣暫時(shí)性差異余額×所得稅稅率

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨賬面價(jià)值為站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度期末結(jié)存存貨的價(jià)值，即集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購(gòu)貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)貨方期末結(jié)存存貨的成本。

　　（三）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)

　　本期遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購(gòu)貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　    貸：所得稅費(fèi)用

　　或作相反分錄。

　　三、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

　　首先確認(rèn)期初固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)遞延所得稅的影響

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)（期初固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)×所得稅稅率）

　　    貸：未分配利潤(rùn)——年初

　　然后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期初期末余額的差額，遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)×所得稅稅率