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長(zhǎng)期股權(quán)投資 | |||
同一控制下的企業(yè)合并 | 非同一控制下的企業(yè)合并 | 非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 | |
初始記量 | (1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,調(diào)整留存收益。 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 (合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例) ①資本公積 (轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積) ②盈余公積 ③利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) (當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積,如果仍不夠抵最后沖未分配利潤(rùn)) 貸:轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債(賬面價(jià)值) 應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) ――應(yīng)交消費(fèi)稅 ――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,調(diào)整留存收益。 同一非同一控制下的企業(yè)合并中,合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)直接費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)與發(fā)生時(shí)直接計(jì)入管理費(fèi)用。 合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 (合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例) 貸:股本或?qū)嵤召Y本 (發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本) 資本公積--股本溢價(jià)或資本溢價(jià) (當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方,反之?dāng)D入借方,如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益) | 2.非同一控制下的企業(yè)合并 (1)購(gòu)買(mǎi)日的確認(rèn) 以法律手續(xù)辦妥日或款項(xiàng)結(jié)清日為準(zhǔn)。 非同一控制下的控股合并中,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)以付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值,作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。企業(yè)合并發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用和評(píng)估費(fèi)列入合并方的管理費(fèi)用。債券的發(fā)行費(fèi)用追加折價(jià)或沖減溢價(jià),權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià),如果溢價(jià)不夠抵或面價(jià)發(fā)行的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 無(wú)論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。 ①如果換出的是無(wú)形資產(chǎn)按正常轉(zhuǎn)讓方式處理: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(按上述原則確認(rèn)的成本) 累計(jì)攤銷(xiāo) 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸:無(wú)形資產(chǎn)(賬面余額) 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 營(yíng)業(yè)外收入(或借記“營(yíng)業(yè)外支出”) ②如果換出的是固定資產(chǎn),按正常轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)處理: 借:固定資產(chǎn)清理 累計(jì)折舊 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸:固定資產(chǎn) 借:固定資產(chǎn)清理 貸:應(yīng)交稅費(fèi) 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(房產(chǎn)的公允價(jià)值) 貸:固定資產(chǎn)清理 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)) 借:固定資產(chǎn)清理 貸:營(yíng)業(yè)外收入 或:借:營(yíng)業(yè)外支出 貸:固定資產(chǎn)清理 ③如果換出的是存貨則按正常銷(xiāo)售收入處理: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 貸:庫(kù)存商品 借:營(yíng)業(yè)稅金及附加 貸:應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交消費(fèi)稅 ④如果是換股合并方式則應(yīng)作如下處理: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資(按股份的公允價(jià)值入賬) 貸:股本(按股票面值入賬) 資本公積――股本溢價(jià)(倒擠) 在另付發(fā)行費(fèi)用時(shí): 借:資本公積――股本溢價(jià) 貸:銀行存款 | 未達(dá)到控制,不是合并, (一)以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資,實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn),應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目處理。 一般分錄如下: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資――某公司 (應(yīng)收股利) 貸:銀行存款 (二)以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。權(quán)益性證券的發(fā)行費(fèi)用在溢價(jià)發(fā)行前提下沖抵溢價(jià),如果溢價(jià)不夠沖減的應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資--某公司 貸:股本 資本公積--股本溢價(jià) (三)投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資--第三方公司(合同或協(xié)議價(jià)) 貸:實(shí)收資本--投入方(形成的資本額) 資本公積--資本溢價(jià)(倒擠) (四)債務(wù)重組、非貨幣**易方式換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資 參照債務(wù)重組、非貨幣**易章節(jié)講解處理。 【要點(diǎn)提示】非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理原則相似,考生可對(duì)比掌握。 |
多次交易分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 新增內(nèi)容 | ?。?/font>1)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 A.個(gè)別報(bào)表角度的會(huì)計(jì)處理原則 通過(guò)多次交換交易,分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的,在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額,調(diào)整資本公積,資本公積不足沖減的,沖減留存收益。 | (2)非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理 a.購(gòu)買(mǎi)方于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資,保持其賬面價(jià)值不變:購(gòu)買(mǎi)日之前所持股權(quán)用成本法核算的,為成本法核算下至購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)有的賬面價(jià)值;購(gòu)買(mǎi)日之前所持股權(quán)用權(quán)益法核算的,為權(quán)益法核算下至購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)有的賬面價(jià)值;購(gòu)買(mǎi)日前持有的股權(quán)投資作為金融資產(chǎn)并按公允價(jià)值計(jì)量的,為至購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值。 b.追加投資按購(gòu)買(mǎi)日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量,購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日之前所持被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資賬面價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)日新增投資成本之和,作為該項(xiàng)投資的初始投資成本; c.購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的,待購(gòu)買(mǎi)方出售該股權(quán)時(shí)才可轉(zhuǎn)入投資收益; 【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)把握三個(gè)考點(diǎn):①購(gòu)買(mǎi)日的實(shí)務(wù)判定;②非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬成本確認(rèn)原則,常以多選題中正誤知識(shí)點(diǎn)判別方式測(cè)試;③掌握基本會(huì)計(jì)分錄。 |
成本法 | 權(quán)益法 | |
①當(dāng)初始投資成本大于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí) 只需作“初始投資成本確認(rèn)”一筆分錄即可。 一般分錄如下: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資--投資成本 貸:銀行存款 ②當(dāng)初始投資成本小于在被投資方所擁有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí): 先確認(rèn)初始投資成本: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資--投資成本 貸:銀行存款 再將差額作如下處理: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資--投資成本 貸:營(yíng)業(yè)外收入 【要點(diǎn)提示】被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會(huì)計(jì)處理,考生應(yīng)作全面重點(diǎn)關(guān)注。 | ||
投資方分紅 | 采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資,除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益,不管有關(guān)利潤(rùn)分配是屬于對(duì)取得投資前還是取得投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的分配。 ①宣告時(shí): 借:應(yīng)收股利 貸:投資收益 ②分放時(shí): 借:銀行存款 貸:應(yīng)收股利 | ?。?/font>1)被投資方分派現(xiàn)金股利時(shí) 直接根據(jù)總的分紅額乘以持股比例認(rèn)定投資方享有的現(xiàn)金股利額作如下會(huì)計(jì)處理: ①宣告時(shí): 借:應(yīng)收股利 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整或投資成本 ②發(fā)放時(shí): 借:銀行存款 貸:應(yīng)收股利 (2)被投資方分派股票股利時(shí) 由于股票股利僅是將被投資方的未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)化為股本和資本公積,其本質(zhì)是對(duì)現(xiàn)有所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)進(jìn)行再調(diào)整,該業(yè)務(wù)既不會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn),也不會(huì)增加企業(yè)的負(fù)債,更不會(huì)增加所有者權(quán)益。因此,作為投資方,無(wú)論成本法還是權(quán)益法,均不能將其認(rèn)定為投資收益,只需在備查簿中登記由此而增加的股份額即可。 【要點(diǎn)提示】考生要將權(quán)益法下分紅的會(huì)計(jì)處理與成本法下分紅的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行對(duì)比掌握。 |
被投資方發(fā)生盈虧時(shí) | 不作處理 | (1)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理 當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí),首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑,再根據(jù)公允口徑后的凈利潤(rùn)乘以投資方的持股比例即為投資收益額,具體分錄如下: 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資--損益調(diào)整(被投資方實(shí)現(xiàn)的公允凈利潤(rùn)×投資方的持股比例) 貸:投資收益 如果公允口徑無(wú)法獲取或公允口徑與賬面口徑相差無(wú)幾時(shí),也可以依據(jù)被投資方的賬面口徑測(cè)算投資方的盈余歸屬,但需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明。 (2)被投資方發(fā)生虧損時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理 ①被投資方發(fā)生虧損時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理原則 投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損,應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。因此,在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理: 【要點(diǎn)提示】考生應(yīng)全面掌握被投資方盈虧時(shí)投資方的會(huì)計(jì)處理,此環(huán)節(jié)是權(quán)益法下投資方的關(guān)鍵處理步驟。尤其需關(guān)注被投資方虧損時(shí)投資方?jīng)_抵科目的順序及將來(lái)被投資方盈余時(shí)科目的反調(diào)順序。 A.沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 B.如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的,應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失,沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值。長(zhǎng)期應(yīng)收款 C.在進(jìn)行上述處理后,按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的,應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,計(jì)入當(dāng)期投資損失。 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后,應(yīng)按與上述順序相反的順序處理,減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他長(zhǎng)期權(quán)益以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。 投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí),均應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ),對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。 ②被投資方虧損時(shí)一般會(huì)計(jì)分錄 借:投資收益 貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整(以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為沖抵上限) 長(zhǎng)期應(yīng)收款(如果投資方擁有被投資方的長(zhǎng)期債權(quán)時(shí),超額虧損應(yīng)視為此債權(quán)的減值,沖抵長(zhǎng)期應(yīng)收款) 預(yù)計(jì)負(fù)債(如果投資方對(duì)被投資方的虧損承擔(dān)連帶責(zé)任的,需將超額虧損列入預(yù)計(jì)負(fù)債,如果投資方無(wú)連帶責(zé)任,則應(yīng)將超額虧損列入備查簿) 將來(lái)被投資方實(shí)現(xiàn)盈余時(shí),先沖備查簿中的虧損額,再作如下反調(diào)分錄: 借:預(yù)計(jì)負(fù)債(先沖當(dāng)初列入的預(yù)計(jì)負(fù)債) 長(zhǎng)期應(yīng)收款(再恢復(fù)當(dāng)初沖減的長(zhǎng)期應(yīng)收款) 長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整(最后再恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資) 貸:投資收益 (3)在確認(rèn)投資收益時(shí),除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外,對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵消。 |
除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) | 不作處理 | 借:長(zhǎng)期股權(quán)投資--其他權(quán)益變動(dòng) 貸:資本公積 或反之。 【要點(diǎn)提示】此環(huán)節(jié)主要以被投資方可供出售金融資產(chǎn)的增、貶值為題目的已知條件,測(cè)試投資方的資本公積額。 如果題中強(qiáng)調(diào)了所得稅,按75,沒(méi)強(qiáng)調(diào),按100 |
持股比例變化但仍需按權(quán)益法核算 新增內(nèi)容 | 持股比例變化但仍需按權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理 ①如果投資單位對(duì)被投資單位的持股比例減少的,投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余部分股權(quán),并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益(資本公積)中確認(rèn)的利得和損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期投資收益。 ②投資單位對(duì)被投資單位新增投資時(shí),新增部分投資成本大于投資時(shí)按新增持股比例應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本;新增部分投資成本小于投資時(shí)按新增持股比例應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)當(dāng)按其差額調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。 原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與按照原持股比例(增持前)計(jì)算的在新增投資日應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和資本公積。 | |
減值 | 企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后,應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等類(lèi)似情況。出現(xiàn)類(lèi)似情況時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試,可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 |
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