注冊資產(chǎn)評估師考試《財務(wù)會計》復習：所得稅費用核算的原則

第九章 收入、費用和利潤

　　知識點五、所得稅費用核算的原則

　　企業(yè)會計準則是為了規(guī)范企業(yè)的財務(wù)會計行為，保護投資者和股東的利益，對經(jīng)營者的經(jīng)營成果在計算標準、內(nèi)容、方法上所作的規(guī)定；而應(yīng)納稅所得額的確定是按照稅法處理國家和納稅人之間的分配關(guān)系，兩者的目的不同，因此，兩者對于收入、成本、費用、利潤、資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等的確認與計量亦不完全相同。

　　所以，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《所得稅條例》）第九條規(guī)定：納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)、會計處理辦法同國家有關(guān)稅收的規(guī)定有抵觸的，應(yīng)當按照國家有關(guān)稅收的規(guī)定計算納稅。

　　企業(yè)當期應(yīng)交的所得稅與當期按會計利潤計算的所得稅費用之間存在差異。其中，一部分差異是由于會計準則與稅法對企業(yè)資產(chǎn)和負債的計量的規(guī)定不同引起的，在以后會計期間，隨著資產(chǎn)價值的收回和負債的支付，這部分差異會逐期轉(zhuǎn)回，因此，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則（某項應(yīng)稅交易或事項在某一會計期間確認，與其相關(guān)的所得稅影響亦應(yīng)在該期間確認）和配比原則（同一會計期間的會計利潤與所得稅費用應(yīng)相互配比），企業(yè)應(yīng)將這部分差異確認為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。

　　【教師補充】所得稅會計核算的一般程序

　　1.確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。

　　2.按照資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎(chǔ)。

　　3.比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應(yīng)予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。

　　4.確定利潤表中的所得稅費用。

　　按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交所得稅（即當期所得稅），同時結(jié)合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應(yīng)予確認的所得稅費用。

　?。ㄒ唬┯嫸惢A(chǔ)和暫時性差異

　　1.資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，按照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用在稅前列支的金額，用公式表示如下：

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來可稅前列支的金額

　　資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)＝資產(chǎn)成本－以前期間已稅前列支的金額

　　例如，對某項已投入使用的固定資產(chǎn)來說，其賬面價值等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊和減值準備后的余額，而其計稅基礎(chǔ)等于其入賬時的實際成本減去已計提的累計折舊后的余額。

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值（賬面價值）與其計稅基礎(chǔ)是相同的。但由于在后續(xù)計量過程中因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，使得資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時性差異。

　　2.負債的計稅基礎(chǔ)

　　負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額時可予抵扣的金額。即：

　　負債的計稅基礎(chǔ)＝負債的賬面價值－未來可稅前列支的金額

　　通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，因此其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，對自費用中提取的負債的確認可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。

　　3.暫時性差異的類型

　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。例如，對企業(yè)附有銷售退回條件的商品銷售尚未確認的收入，按稅法規(guī)定，應(yīng)當計繳所得稅，這就是說，雖然企業(yè)沒有將應(yīng)收的款項確認為一項資產(chǎn)，但仍產(chǎn)生了暫時性差異。

　　按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，可將暫時性差異分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　?。?）應(yīng)納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。例如，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動。按照企業(yè)會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價值計量，公允價值的變動計入當期損益；而稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額，即其計稅基礎(chǔ)保持不變，這就產(chǎn)生了交易性金融資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。