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中注協(xié)關(guān)于印發(fā)三個(gè)項(xiàng)目的通知

2003-01-16 09:47 來(lái)源:中注協(xié)   打印 | 收藏 |
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  中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于印發(fā)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告(修訂)(征求意見稿)》等三個(gè)項(xiàng)目的通知

  會(huì)協(xié)[2003]6號(hào)

  各省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì),深圳市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì):

  根據(jù)2002年獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定計(jì)劃,我會(huì)起草了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)—審計(jì)報(bào)告(修訂)》等三個(gè)項(xiàng)目,并于2002年9月13日發(fā)布了征求意見稿。2002年12月初,我會(huì)在北京召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議,對(duì)征求意見稿進(jìn)行了論證。會(huì)后,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)專家的意見和各地反饋的意見對(duì)征求意見稿進(jìn)行了修改,形成了新的征求意見稿,F(xiàn)印發(fā)給你們,請(qǐng)?jiān)俅翁岢鲆庖,并?003年3月1日之前將書面意見反饋我會(huì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部。

  附件:

  一、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告(修訂)(征求意見稿)

  二、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的說(shuō)明

  三、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)(修訂)(征求意見稿)

  四、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的說(shuō)明

  五、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通(征求意見稿)

  六、關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號(hào)——前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》的說(shuō)明

  中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

  二OO三年一月十四日

  抄送:國(guó)務(wù)院有關(guān)部委,各省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政廳(局),深圳市財(cái)政局,第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組成員,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組成員。

  附件一:獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告(修訂)(征求意見稿)

  第一章  總 則

  第一條 為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容、格式和類型,根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》,制定本準(zhǔn)則。

  第二條 本準(zhǔn)則所稱審計(jì)報(bào)告,是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求,在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的書面文件。

  第三條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)復(fù)核與評(píng)價(jià)由審計(jì)證據(jù)得出的結(jié)論,以作為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的基礎(chǔ)。

  第四條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中清楚地表達(dá)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的意見,并對(duì)所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)。

  第五條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)后附已審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表。

  第六條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)報(bào)告徑送收件人,無(wú)需經(jīng)其他單位審定。

  第二章 審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容

  第七條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括下列要素:

 。ㄒ唬(biāo)題;

 。ǘ┦占耍

 。ㄈ┮远;

 。ㄋ模┓秶;

 。ㄎ澹┮庖姸;

  (六)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的簽名及蓋章;

 。ㄆ撸⿻(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱、地址及蓋章;

  (八)報(bào)告日期。

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要,在審計(jì)報(bào)告中增加說(shuō)明段或強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。

  第八條 審計(jì)報(bào)告的標(biāo)題應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一規(guī)范為“審計(jì)報(bào)告”。

  第九條 審計(jì)報(bào)告的收件人是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象,一般是指審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人。審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明收件人的全稱。

  第十條 審計(jì)報(bào)告的引言段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明下列內(nèi)容:

 。ㄒ唬┮褜徲(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的名稱、日期或涵蓋的期間;

 。ǘ⿻(huì)計(jì)報(bào)表的編制是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。

  第十一條 審計(jì)報(bào)告的范圍段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明下列內(nèi)容:

 。ㄒ唬┌凑摘(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào);

 。ǘ⿲徲(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù),評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì),以及評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映;

  (三)審計(jì)工作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

  第十二條 審計(jì)報(bào)告的意見段應(yīng)當(dāng)說(shuō)明會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,在所有重大方面是否公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。

  第十三條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名并蓋章。

  第十四條 審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)載明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名稱和地址,并加蓋會(huì)計(jì)師事務(wù)所公章。

  第十五條 審計(jì)報(bào)告日期是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成審計(jì)工作的日期。審計(jì)報(bào)告日期不應(yīng)早于被審計(jì)單位管理當(dāng)局簽署會(huì)計(jì)報(bào)表的日期。

  第三章 審計(jì)報(bào)告的類型

  第十六條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)結(jié)論,出具下列類型之一的審計(jì)報(bào)告:

 。ㄒ唬o(wú)保留意見;

 。ǘ┍A粢庖;

  (三)否定意見;

 。ㄋ模o(wú)法表示意見。

  第十七條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告。

  無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)以“我們認(rèn)為”作為意見段的開頭,并使用“在所有重大方面公允反映了”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)。

  第十八條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的,但還存在下列情形之一時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告:

 。ㄒ唬⿻(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的確定或會(huì)計(jì)報(bào)表的披露不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,雖影響重大,但不致于出具否定意見的審計(jì)報(bào)告;

 。ǘ┮?qū)徲?jì)范圍受到限制,無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),雖影響重大,但不致于出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

  保留意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“除……的影響外”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)。如因?qū)徲?jì)范圍受到限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)在范圍段中提及這一情況。

  第十九條 如果認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,未能公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

  否定意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在意見段中使用“由于上述問(wèn)題造成的重大影響”、“由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)。

  第二十條 如果審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛,不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以致無(wú)法對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表形成審計(jì)意見,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

  無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)在引言段中省略對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的描述,刪除范圍段,并在意見段中使用“由于審計(jì)范圍受到限制”、“我們無(wú)法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見”等專業(yè)術(shù)語(yǔ)。

  第二十一條 當(dāng)出具保留意見、否定意見或無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前增加說(shuō)明段,清楚地說(shuō)明導(dǎo)致所發(fā)表意見的所有原因,并在可能情況下,指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度。

  在出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),如果發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前予以披露。

  第二十二條 當(dāng)存在不影響已發(fā)表的審計(jì)意見的下列情形之一時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段:

 。ㄒ唬┐嬖诳赡軐(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況;

 。ǘ┐嬖诳赡軐(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題除外)。

  必要時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在無(wú)保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,對(duì)其他重大事項(xiàng)予以說(shuō)明。

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注,并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。

  第四章 附 則

  第二十三條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行單一會(huì)計(jì)報(bào)表、中期會(huì)計(jì)報(bào)表或多期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù),除有特定要求者外,應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。

  第二十四條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。

  附錄:審計(jì)報(bào)告參考格式

  1.無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告

  審計(jì)報(bào)告

  ABC股份有限公司全體股東:

  我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任,我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。

  我們按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù),評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì),以及評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信,我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

  我們認(rèn)為,上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。


  XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所(蓋章)   中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師:XXX(簽名并蓋章)

                中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師:XXX(簽名并蓋章)

    中國(guó) XX市                20X2年X月X日

  2.保留意見審計(jì)報(bào)告

  審計(jì)報(bào)告

  ABC股份有限公司全體股東:

  我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任,我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。

  除下段所述事項(xiàng)外,我們按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù),評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì),以及評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信,我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

  ABC公司20X1年12月31日的應(yīng)收賬款余額XXX萬(wàn)元,占資產(chǎn)總額的10%,我們無(wú)法實(shí)施函證,且無(wú)法實(shí)施其他審計(jì)程序,以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

  我們認(rèn)為,除了未能實(shí)施函證可能產(chǎn)生的影響外,上述會(huì)計(jì)報(bào)表符合國(guó)家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,在所有重大方面公允反映了ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。


  XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所(蓋章)   中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師:XXX(簽名并蓋章)

                中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師:XXX(簽名并蓋章)

    中國(guó) XX市                20X2年X月X日


  3.否定意見審計(jì)報(bào)告

  審計(jì)報(bào)告

  ABC股份有限公司全體股東:

  我們審計(jì)了后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任,我們的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上對(duì)這些會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。

  我們按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作,以合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)工作包括在抽查的基礎(chǔ)上檢查支持會(huì)計(jì)報(bào)表金額和披露的證據(jù),評(píng)價(jià)管理當(dāng)局在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)采用的會(huì)計(jì)政策和做出的重大會(huì)計(jì)估計(jì),以及評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)表的整體反映。我們相信,我們的審計(jì)工作為發(fā)表意見提供了合理的基礎(chǔ)。

  如會(huì)計(jì)報(bào)表附注X所述,ABC公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資未按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。如果按權(quán)益法核算,ABC公司的長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值將減少XXX萬(wàn)元,凈利潤(rùn)將減少XXX萬(wàn)元,從而導(dǎo)致ABC公司從盈利變?yōu)樘潛p。

  我們認(rèn)為,由于受到前段所述事項(xiàng)的重大影響,上述會(huì)計(jì)報(bào)表不符合國(guó)家頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《XX會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定,未能公允反映ABC公司20X1年12月31日的財(cái)務(wù)狀況以及20X1年度的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。


  XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所(蓋章)   中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師:XXX(簽名并蓋章)

                中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師:XXX(簽名并蓋章)

    中國(guó) XX市                20X2年X月X日


  4.無(wú)法表示意見審計(jì)報(bào)告

  審計(jì)報(bào)告

  ABC股份有限公司全體股東:

  我們接受委托,對(duì)后附的ABC股份有限公司(以下簡(jiǎn)稱ABC公司)20X1年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及20X1年度的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計(jì)。這些會(huì)計(jì)報(bào)表的編制是ABC公司管理當(dāng)局的責(zé)任。

  ABC公司未對(duì)20X1年12月31日的存貨進(jìn)行盤點(diǎn),金額為XXX萬(wàn)元,我們無(wú)法實(shí)施存貨監(jiān)盤,也無(wú)法實(shí)施替代審計(jì)程序,以對(duì)期末存貨的數(shù)量和狀況獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

  由于上述審計(jì)范圍受限產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛,我們無(wú)法對(duì)上述會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見。


  XX會(huì)計(jì)師事務(wù)所(蓋章)   中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師:XXX(簽名并蓋章)

                 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師:XXX(簽名并蓋章)

    中國(guó) XX市                20X2年X月X日


  附件二:關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的說(shuō)明

  一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的背景

  當(dāng)前,美國(guó)、英國(guó)、加拿大、日本及一些發(fā)展中國(guó)家的審計(jì)報(bào)告在基本要素和意見類型等方面,基本上與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的要求一致,國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)(IAPC)為此起了積極推動(dòng)作用。1983年IAPC頒布的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則指南第13號(hào)——審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》,對(duì)審計(jì)報(bào)告的基本要素、格式、意見類型等進(jìn)行了規(guī)范。1989年和1994年又進(jìn)行了兩次修訂,1994年的修訂主要以1988年美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明第58號(hào)——對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》及1993年英國(guó)修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則為基礎(chǔ)。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會(huì)議上,IAPC批準(zhǔn)對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第700號(hào)——審計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的報(bào)告》(ISA700)發(fā)布修訂稿。該修訂稿要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)清楚地指明用以編制會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)報(bào)告框架,修改后的準(zhǔn)則從截止于2002年9月30日的會(huì)計(jì)年度起生效。

  《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》自1996年1月1日實(shí)施以來(lái),受到職業(yè)界的好評(píng)。最近幾年,審計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展很快,需要對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的修改。目前實(shí)務(wù)中普遍應(yīng)用的審計(jì)報(bào)告范本也是來(lái)源于1996年1月1日頒布實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第1號(hào)—年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)(試行)》,經(jīng)過(guò)六年多的使用后,本身逐漸暴露出一些問(wèn)題和局限性,難以滿足目前審計(jì)實(shí)務(wù)的需要,因此需要進(jìn)行修訂。在修訂過(guò)程中,我們認(rèn)真研究、比較了《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》、《美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則》、《澳大利亞審計(jì)準(zhǔn)則》和臺(tái)灣地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則等有關(guān)國(guó)家和地區(qū)審計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展,充分考慮了我國(guó)目前審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的主要問(wèn)題。同時(shí)為了增強(qiáng)審計(jì)準(zhǔn)則的可操作性,我們還起草了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)—審計(jì)報(bào)告(試行)》。為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性,充分保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益,中注協(xié)先后組織了兩次論證會(huì),召集注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)界、教育界和政府有關(guān)部門的代表進(jìn)行了充分論證,并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿,向地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所征求意見。截止到10月底,中注協(xié)已經(jīng)陸續(xù)收到各地注協(xié)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的反饋意見幾十份。2002年12月初,中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議,對(duì)中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。

  二、關(guān)于修訂《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》的主要內(nèi)容

 。ㄒ唬(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式由兩段式改為三段式

  將原來(lái)的范圍段分解為引言段和范圍段,使內(nèi)容更加明確。引言段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的對(duì)象以及被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任,范圍段描述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)依據(jù)、審計(jì)工作的范圍和發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),可以將引言段中的審計(jì)責(zé)任刪掉,將整個(gè)范圍段刪掉。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)法表示意見的報(bào)告,往往是審計(jì)范圍受到嚴(yán)重限制,未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),不宜在審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)責(zé)任、審計(jì)依據(jù)和已實(shí)施的主要程序等內(nèi)容。

 。ǘ﹦h除了審計(jì)報(bào)告意見段中的“一貫性”

  一貫性是指會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則。從審計(jì)理論和實(shí)務(wù)看,如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用不符合一貫性原則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師則視重要程度,出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告;如果被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理方法的選用符合一貫性原則,則不用提及。因此,此次修訂將意見段中的“一貫性”刪除。

 。ㄈ⿲ⅰ捌髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”

  會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定,這既符合我國(guó)國(guó)情,同時(shí)也符合國(guó)際慣例。但“國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定”內(nèi)涵尚需進(jìn)一步明確,是否包括《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》,能否按照企業(yè)性質(zhì)和規(guī)模明確為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融保險(xiǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》或《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》?我們認(rèn)為,國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是企業(yè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的直接依據(jù),也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度,而且現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)體現(xiàn)了《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的主要精神和重要原則。因此,我們將“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)”改為“國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度”。

 。ㄋ模⿲ⅰ白(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)”刪去

  審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、已實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。審計(jì)報(bào)告的合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。目前,法律界與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性理解上存在較大差異,法律界認(rèn)為審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性不應(yīng)是過(guò)程的真實(shí)而應(yīng)是結(jié)果的真實(shí),不能說(shuō)審計(jì)過(guò)程真實(shí)就是審計(jì)報(bào)告的真實(shí)。有鑒于此,將審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性和合法性刪去,并在相應(yīng)的條款中加上“對(duì)所發(fā)表的意見負(fù)責(zé)”。

 。ㄎ澹﹪(yán)格規(guī)范了在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的具體情形

  目前審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則只規(guī)定當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí),如認(rèn)為必要,可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,其他意見類型則未提及。我們認(rèn)為,在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段可以提高報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)意見的正確理解,并不增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。我們將持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題和其他重大不確定事項(xiàng)作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種情形,并允許注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為必要時(shí)可在無(wú)保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,對(duì)其他重大事項(xiàng)予以說(shuō)明。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中指明,該段內(nèi)容僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注,并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。

  (六)其他方面的修訂

  1、將“拒絕表示意見”改為“無(wú)法表示意見”,避免了原來(lái)用詞的生硬和主觀印象,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng),同時(shí)明確了在審計(jì)報(bào)告基本內(nèi)容上與其他意見類型的區(qū)別。

  2、刪除了被審計(jì)單位的定義和審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任!氨粚徲(jì)單位”的定義已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)—會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》中作了規(guī)定,審計(jì)報(bào)告的使用責(zé)任已經(jīng)在《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第2號(hào)—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中作了描述,因此刪去。

  3、刪除了有關(guān)審計(jì)差異的調(diào)整、期后事項(xiàng)和或有損失的處理等內(nèi)容,使審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的規(guī)范內(nèi)容集中在審計(jì)報(bào)告的基本內(nèi)容和意見類型上,而將上述內(nèi)容放在《審計(jì)報(bào)告指南》或由其他審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目來(lái)規(guī)范。

  4、根據(jù)法律專家的意見,對(duì)結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整。將原來(lái)的“總則”和“一般原則”合并,將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰(shuí)制定誰(shuí)解釋的法律原則,刪除了原來(lái)的解釋權(quán)條款。

  5、對(duì)審計(jì)報(bào)告的定義作了適當(dāng)修改?紤]到注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)是由于審計(jì)范圍受到了嚴(yán)重限制,以致無(wú)法實(shí)施必要的審計(jì)程序,因此在修改審計(jì)報(bào)告的定義時(shí)將“實(shí)施了必要的審計(jì)程序”修改為“在實(shí)施審計(jì)程序的基礎(chǔ)上”,使定義的內(nèi)容與審計(jì)報(bào)告的四種意見類型更加貼切。

  6、刪除了原來(lái)關(guān)于審計(jì)報(bào)告意見類型濫用的禁止條款,一方面是因?yàn)樵瓉?lái)的表述不夠全面,另一方面是為了從正面來(lái)規(guī)范審計(jì)報(bào)告的意見類型。

  7、將審計(jì)報(bào)告的收件人進(jìn)一步明確為注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照業(yè)務(wù)約定書的要求致送審計(jì)報(bào)告的對(duì)象。

  8、將原來(lái)的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任條款進(jìn)一步細(xì)化,分別表述了被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

  9、刪除“外勤”二字,將審計(jì)報(bào)告的日期明確為完成審計(jì)工作的日期。

  10、將出具各種類型審計(jì)報(bào)告的前提條件進(jìn)行了簡(jiǎn)化和完善,使其更加突出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)判斷的運(yùn)用。

  11、明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí),如果發(fā)現(xiàn)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允反映的重大事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)在意見段之前予以披露。

  三、關(guān)于與其他獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的銜接

  《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》(修訂稿)正式頒布實(shí)施后,已頒布的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則與之相抵觸或不一致的,應(yīng)當(dāng)以修訂后的《審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則》為準(zhǔn)。


  附件三:獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)—持續(xù)經(jīng)營(yíng)(修訂)(征求意見稿)

  第一章 總 則

  第一條 為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性,明確工作要求,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》,制定本準(zhǔn)則。

  第二條 本準(zhǔn)則所稱持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè),是指被審計(jì)單位在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),假定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見的將來(lái)會(huì)繼續(xù)下去,不擬也不必終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算,可以在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

  本準(zhǔn)則所稱可預(yù)見的將來(lái),通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個(gè)月。

  第三條 按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表并對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力進(jìn)行評(píng)價(jià)是被審計(jì)單位管理當(dāng)局的責(zé)任。

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性。

  第四條 在編制審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,合理運(yùn)用專業(yè)判斷,充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

  第二章 編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)的考慮

  第五條 在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否存在可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,以便與管理當(dāng)局討論持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)的合理性。

  第六條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。

  第七條 被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括:

  (一)無(wú)法償還到期債務(wù);

  (二)無(wú)法償還即將到期且難以展期的借款;

  (三)無(wú)法繼續(xù)履行重大借款合同中的有關(guān)條款;

 。ㄋ模┐嬖诖箢~的逾期未繳稅金;

 。ㄎ澹├塾(jì)經(jīng)營(yíng)性虧損數(shù)額巨大; 

 。┻^(guò)度依賴短期借款籌資; 

  (七)無(wú)法獲得供應(yīng)商的正常商業(yè)信用; 

 。ò耍╇y以獲得開發(fā)必要新產(chǎn)品或進(jìn)行必要投資所需資金; 

 。ň牛┵Y不抵債; 

 。ㄊI(yíng)運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù); 

 。ㄊ唬┐蠊蓶|長(zhǎng)期占用巨額資金; 

 。ㄊ┲匾庸緹o(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)且未進(jìn)行處理; 

 。ㄊ┐嬖诖罅块L(zhǎng)期未作處理的不良資產(chǎn); 

 。ㄊ模┐嬖诰揞~擔(dān)保。

  第八條 被審計(jì)單位在經(jīng)營(yíng)方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括:

 。ㄒ唬╆P(guān)鍵管理人員離職且無(wú)人替代;

 。ǘ┲鲗(dǎo)產(chǎn)品不符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策;

 。ㄈ┦ブ饕袌(chǎng)、特許權(quán)或主要供應(yīng)商;

 。ㄋ模┤肆Y源或重要原材料短缺。

  第九條 被審計(jì)單位在其他方面存在的可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生疑慮的事項(xiàng)或情況通常包括:

 。ㄒ唬﹪(yán)重違反有關(guān)法律、法規(guī)或政策;

 。ǘ┊惓T?qū)е峦9ぁ⑼.a(chǎn);

 。ㄈ┯嘘P(guān)法律、法規(guī)或政策的變化可能造成重大不利影響;

 。ㄋ模┙(jīng)營(yíng)期限即將到期且無(wú)意繼續(xù)經(jīng)營(yíng);

 。ㄎ澹┩顿Y者未履行協(xié)議、合同、章程規(guī)定的義務(wù),并有可能造成重大不利影響;

 。┮蜃匀粸(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不可抗力因素遭受嚴(yán)重?fù)p失。

  第三章 實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮

  第十條 當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書面評(píng)價(jià)。

  第十一條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評(píng)價(jià)的過(guò)程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施,以考慮管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。

  第十二條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)審閱管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施,并考慮對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響。

  管理當(dāng)局采取的改善措施通常包括處置資產(chǎn)、售后回租資產(chǎn)、取得擔(dān)保借款、實(shí)施資產(chǎn)置換與債務(wù)重組、獲得新的投資、削減或延緩開支、獲得重要原材料的替代品、開拓新的市場(chǎng)等。

  第十三條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),以判斷管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施是否可行:

 。ㄒ唬┡c管理當(dāng)局分析、討論最近的中期會(huì)計(jì)報(bào)表;

 。ǘ┡c管理當(dāng)局分析、討論現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)、盈利預(yù)測(cè)及其他預(yù)測(cè);

 。ㄈ⿲忛営绊懗掷m(xù)經(jīng)營(yíng)能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng);

 。ㄋ模⿲忛唫、借款協(xié)議等的履行情況;

  (五)查閱股東大會(huì)、董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)會(huì)議及其他重要會(huì)議有關(guān)財(cái)務(wù)困境的記錄;

  (六)向被審計(jì)單位的律師詢問(wèn)有關(guān)訴訟、索賠的情況,以及管理當(dāng)局對(duì)有關(guān)訴訟、索賠結(jié)果及其財(cái)務(wù)影響的評(píng)價(jià)是否合理;

 。ㄆ撸┐_認(rèn)有關(guān)財(cái)務(wù)支持協(xié)議的存在性、合法性和可行性,并對(duì)提供財(cái)務(wù)支持的關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力作出評(píng)價(jià)。

  第十四條 如果管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)期間少于自資產(chǎn)負(fù)債表日起的十二個(gè)月,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局將評(píng)價(jià)期間延伸至十二個(gè)月。

  第十五條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向管理當(dāng)局詢問(wèn)被審計(jì)單位是否存在超出評(píng)價(jià)期間的、可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,以考慮這些事項(xiàng)或情況對(duì)管理當(dāng)局所作評(píng)價(jià)的影響。

  第四章 出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮

  第十六條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)已發(fā)現(xiàn)的可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,考慮其對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響,并據(jù)以確定對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。

  第十七條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的,但存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露:

 。ㄒ唬⿲(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施;

 。ǘ┍粚徲(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

  如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告,并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí),但不應(yīng)使用附加條件的措辭。

  如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告,并在意見段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí),同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

  第十八條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理,而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

  第十九條 如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理,且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)—特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

  第二十條 如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

  如果決定出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露:

  (一)導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施;

 。ǘ┍粚徲(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性,可能無(wú)法在正常的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)。

  注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說(shuō)明段中充分說(shuō)明無(wú)法表示意見的理由。

  第五章 附 則

  第二十一條 注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù),除有特定要求者外,應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理。

  第二十二條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。


  附件四:關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的說(shuō)明

  一、關(guān)于修訂《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的背景

  《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》自1999年7月1日起施行后,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表審計(jì)意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面,也有不盡人如意之處。根據(jù)統(tǒng)計(jì),從1997年到2001年,約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題,其中55份為拒絕表示意見,4份為否定意見,61份為保留意見,30份為帶說(shuō)明段無(wú)保留意見。許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師在帶說(shuō)明段無(wú)保留意見或在保留意見段之后增加說(shuō)明段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題,也有相當(dāng)一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題,極少數(shù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題。從我們掌握的信息看,包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券分析人士在內(nèi)許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映,一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題及其披露并不存在顯著差異,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告說(shuō)明段中的表述(包括意見段之前的說(shuō)明段和之后的說(shuō)明段)也不存在顯著差異,但審計(jì)意見類型卻差異很大。總體上講,某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題發(fā)表的審計(jì)意見存在定性不準(zhǔn)的問(wèn)題,把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題簡(jiǎn)單地放在意見段之后,或等同于審計(jì)范圍受到限制,出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告,致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響,甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。上述問(wèn)題,既有審計(jì)準(zhǔn)則方面的問(wèn)題,也有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)方面的問(wèn)題,急需通過(guò)修訂審計(jì)準(zhǔn)則予以解決。

  為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性,充分保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益,中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會(huì),并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初,中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議,對(duì)中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。

  二、如何理解持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題

  持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問(wèn)題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng),我們可以進(jìn)行如下分析。第一,不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng),但范圍比或有事項(xiàng)大,主要是過(guò)去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況,其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面:一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng),二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。例如,某上市公司被其他單位向法院提起訴訟,要求承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失,法院尚未進(jìn)行審理。上市公司被起訴承擔(dān)侵犯專利權(quán)造成的損失是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng),而上市公司是否賠償損失是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無(wú)能為力,審計(jì)證據(jù)有可能在將來(lái)才能獲取。換言之,有些審計(jì)證據(jù)目前根本就不存在。既然不存在,就不可能獲取。因此,注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能獲取并不存在的審計(jì)證據(jù),就不能視為審計(jì)范圍受到限制。從理論上講,審計(jì)范圍受到限制是指交易或事項(xiàng)已經(jīng)存在,但由于被審計(jì)單位的阻礙或客觀條件的限制,注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能實(shí)施審計(jì)程序,獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此,不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng),就簡(jiǎn)單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。第二,不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒(méi)有遵守國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露,就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。因此,不能遇到不確定事項(xiàng),就簡(jiǎn)單地出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告,關(guān)鍵要看被審計(jì)單位是否按照國(guó)家頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了適當(dāng)處理和披露。當(dāng)然,對(duì)重大不確定事項(xiàng),即使被審計(jì)單位按照國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了適當(dāng)處理和披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在意見段之后增加說(shuō)明段,提請(qǐng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者注意。

  三、此次修訂的重點(diǎn)內(nèi)容

  此次修訂是在原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,借鑒國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況,進(jìn)一步明確了被審計(jì)單位管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的各自責(zé)任,并明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)合理性的落腳點(diǎn),即充分關(guān)注可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況。這一變化貫穿于修訂稿,具有更強(qiáng)的可操作性,尤其是在 “實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮”和“出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮”兩章中,修訂稿與原準(zhǔn)則存在較大差異。按照此次修訂的指導(dǎo)思想,在“實(shí)施審計(jì)程序時(shí)的考慮”和“出具審計(jì)報(bào)告時(shí)的考慮”兩章中,修改內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

  第一,當(dāng)被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況時(shí),注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么做?——提請(qǐng)管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書面評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注管理當(dāng)局作出評(píng)價(jià)的過(guò)程、依據(jù)的假設(shè)和擬采取的改善措施,以考慮管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)是否適當(dāng)。

  第二,如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是合理的,但存在可能導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)怎么做?——提請(qǐng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中作出適當(dāng)披露。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告,并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段,描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí),但不應(yīng)使用附加條件的措辭。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告,并在意見段之前的說(shuō)明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí),同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。

  第三,如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理,而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。

  如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理,且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。

  第四,如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況,但注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否合理,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告。


  附件五:獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通(征求意見稿)

  第一章 總 則

  第一條 為了規(guī)范會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通,明確工作要求,保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量,根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》,制定本準(zhǔn)則。

  第二條 本準(zhǔn)則所稱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師,是指對(duì)最近期間會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工作,已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

  本準(zhǔn)則所稱后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師,是指正在考慮接受委托或已接受委托,接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

  第三條 如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新審計(jì),已經(jīng)接受委托的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師,之前對(duì)已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)視為前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

  第四條 后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位的同意,主動(dòng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。溝通可以采用口頭和書面等方式進(jìn)行。

  前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將溝通的情況記錄于審計(jì)工作底稿。

  第五條 前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)溝通過(guò)程中獲得的信息予以保密。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師如未接受委托,仍應(yīng)履行保密義務(wù)。

  第二章 接受委托前的溝通

  第六條 在接受委托前,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行必要溝通,并對(duì)溝通結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià),以確定是否接受委托。

  第七條 后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位以書面方式允許前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其詢問(wèn)作出充分答復(fù)。

  如果被審計(jì)單位不同意前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出答復(fù),或限制答復(fù)的范圍,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位詢問(wèn)原因,并考慮是否接受委托。如果無(wú)法通過(guò)其他方式對(duì)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因及相關(guān)事實(shí)獲得充分了解,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)拒絕接受委托。

  第八條 后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問(wèn)的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)合理、具體,通常包括:

  (一) 是否發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局存在誠(chéng)信方面的問(wèn)題;

  (二) 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上存在的意見分歧;

 。ㄈ 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或其他類似機(jī)構(gòu)了解到的管理當(dāng)局舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷;

 。ㄋ模 前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致被審計(jì)單位變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。

  第九條 在征得被審計(jì)單位書面同意后,前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)所了解的事實(shí),對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合理詢問(wèn)及時(shí)作出充分的答復(fù)。

  如果受到被審計(jì)單位的限制或存在法律訴訟的顧慮,決定不向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師作出充分答復(fù),前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師表明其答復(fù)是有限的,并說(shuō)明其原因。

  如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)與被審計(jì)單位解除業(yè)務(wù)約定的原因是發(fā)現(xiàn)被審計(jì)存在或可能存在舞弊情況,前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將有關(guān)事實(shí)告知后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師,但不應(yīng)將其對(duì)有關(guān)事實(shí)的推論告知后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

  第十條 如果得到的答復(fù)是有限的,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否接受委托。

  如果未得到答復(fù),后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采用其他方式再次與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通。如果仍得不到答復(fù),后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以消極的函證方式向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢證,說(shuō)明如果在適當(dāng)時(shí)間內(nèi)得不到答復(fù),后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托,并表明擬接受此項(xiàng)委托。

  第三章 接受委托后的溝通

  第十一條 接受委托后,如果需要查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)征得被審計(jì)單位同意,并與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。

  第十二條 在征得被審計(jì)單位同意后,前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可根據(jù)情況確定是否允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師查閱相關(guān)工作底稿以及查閱的內(nèi)容。

  第十三條 在允許查閱工作底稿之前,前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取確認(rèn)函,就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師達(dá)成一致。

  第十四條 查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿可能影響后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍,但后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)其實(shí)施的審計(jì)程序及得出的審計(jì)結(jié)論負(fù)責(zé)。

  后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中表明,其審計(jì)意見全部或部分地依賴前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告或工作。

  第四章 發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理

  第十五條 如果發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào),后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)被審計(jì)單位告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師,必要時(shí),可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談,以便采取措施進(jìn)行妥善處理。

  第十六條 如果被審計(jì)單位拒絕告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師,或前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕參加三方會(huì)談,或后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)解決問(wèn)題的方案不滿意,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響或解除業(yè)務(wù)約定。

  第五章 附 則

  第十七條 會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)以外的其他審計(jì)業(yè)務(wù),可以參照本準(zhǔn)則辦理。

  第十八條 本準(zhǔn)則自2003年7月1日起施行。


  附件六:

  關(guān)于起草《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 號(hào)—前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》的說(shuō)明

  一、關(guān)于起草本準(zhǔn)則的背景

  近年來(lái),在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中,頻繁出現(xiàn)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。特別在證券市場(chǎng)上,會(huì)計(jì)師事務(wù)所被客戶“炒魷魚”以及后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師盲目“接下家”時(shí)有發(fā)生,而有些客戶甚至在一次年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中多次更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種情況下,由于某些前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間缺乏必要的溝通,致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不斷增加,也造成了不良的社會(huì)影響。例如,有些后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了爭(zhēng)攬業(yè)務(wù),迎合客戶對(duì)審計(jì)意見的要求,蓄意侵害前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益;有些前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不配合后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作,拒絕答復(fù)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問(wèn),導(dǎo)致同行關(guān)系緊張;有些后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)涉及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)問(wèn)題,不與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通,在不完全了解事實(shí)的情況下,輕率發(fā)表審計(jì)意見。為了解決上述問(wèn)題,中注協(xié)在今年6月發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中,對(duì)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了具體規(guī)范。但前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通不僅涉及職業(yè)道德方面的問(wèn)題,還涉及技術(shù)方面的問(wèn)題,因此我們起草了本準(zhǔn)則,從審計(jì)技術(shù)角度明確前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任和義務(wù),以提高審計(jì)質(zhì)量,降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

  前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通是非常必要的,其意義主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:(1)有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的團(tuán)結(jié)。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托之前主動(dòng)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通,詢問(wèn)有無(wú)不應(yīng)接受委托的專業(yè)方面的理由,這體現(xiàn)出同行之間的相互尊重,有助于樹立起同行之間和諧相處的良好職業(yè)形象。(2)有利于保護(hù)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通,有助于了解客戶更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真實(shí)原因,從而決定是否接受委托。前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)與后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通,可以讓后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解自己與客戶之間在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上的嚴(yán)重分歧,從而避免客戶“購(gòu)買審計(jì)意見”或后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不了解真實(shí)原因而出具損害前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的審計(jì)報(bào)告。

  在起草本準(zhǔn)則過(guò)程中,在充分考慮我國(guó)實(shí)際情況的基礎(chǔ)上,我們主要參考了國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)發(fā)布的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》,還借鑒了其他一些國(guó)家和地區(qū)的審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則,如美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號(hào)-前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通》、臺(tái)灣《審計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)第17號(hào)-繼任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準(zhǔn)則第1.207號(hào)-業(yè)務(wù)委托的變更》以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》。

  為了保證獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的科學(xué)性、權(quán)威性和可操作性,充分保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益,中注協(xié)先后組織了兩次專家論證會(huì),并于2002年9月13日發(fā)布了中注協(xié)的征求意見稿。2002年12月初,中注協(xié)召開了第六屆獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中、外方專家咨詢組第一次會(huì)議,對(duì)中注協(xié)征求意見稿進(jìn)行了充分的論證。會(huì)后,獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組根據(jù)中外方專家的意見和各地反饋的意見再次進(jìn)行了認(rèn)真、細(xì)致的修改。

  二、關(guān)于本準(zhǔn)則的幾個(gè)問(wèn)題

 。ㄒ唬┍緶(zhǔn)則的定位

  前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通不僅涉及審計(jì)技術(shù),也涉及職業(yè)道德,因此國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)及相關(guān)國(guó)家和地區(qū)對(duì)其進(jìn)行規(guī)范時(shí),有的作為審計(jì)技術(shù)準(zhǔn)則,有的作為職業(yè)道德準(zhǔn)則。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》中有前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通的內(nèi)容,但主要是從職業(yè)道德方面進(jìn)行規(guī)范,美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則公告第84號(hào)—前后任審計(jì)師的溝通》則從審計(jì)技術(shù)角度進(jìn)行規(guī)范。本準(zhǔn)則借鑒了美國(guó)做法,從審計(jì)技術(shù)角度對(duì)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通進(jìn)行規(guī)范,這有利于將前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通納入審計(jì)程序,便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師操作。

  (二)溝通的類型

  本準(zhǔn)則將前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通分為接受委托前的溝通和接受委托后的溝通。之所以這樣劃分,是因?yàn)樵诮邮芪星埃笕巫?cè)會(huì)計(jì)師與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通是必要的,它是確定是否接受委托的必要程序。而在接受委托后,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)查閱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作底稿等方式進(jìn)行溝通,但它不是必要程序,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)需要確定是否進(jìn)行溝通。

 。ㄈ┣叭巫(cè)會(huì)計(jì)師的定義

  本準(zhǔn)則第二條第一款規(guī)定:“本準(zhǔn)則所稱前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師,是指對(duì)最近期間會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告或接受委托但未完成審計(jì)工作,已經(jīng)或可能與委托人解除業(yè)務(wù)約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所!备鶕(jù)這一定義,前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指涉及下列一些情形的會(huì)計(jì)師事務(wù)所:(1)對(duì)最近期間的會(huì)計(jì)報(bào)表出具了審計(jì)報(bào)告;(2)已經(jīng)接受本期會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)委托但未完成審計(jì)工作,未能出具審計(jì)報(bào)告;(3)已提出辭聘、拒絕接受續(xù)聘,或可能被委托人解聘或已被解聘。

  在上述定義中之所以規(guī)定前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師包括“可能與委托人解除約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”,主要是基于以下考慮:在現(xiàn)實(shí)生活中,如果前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶在會(huì)計(jì)、審計(jì)等問(wèn)題上發(fā)生分歧,客戶往往通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)購(gòu)買審計(jì)意見的目的。如果允許后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與“可能與委托人解除約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所”溝通,則可以了解客戶變更事務(wù)所的真實(shí)原因,以確定是否接受委托。這樣可以形成一種局面,如果客戶無(wú)理更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所,則行業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都不承接這個(gè)業(yè)務(wù),致使客戶不能隨意變更事務(wù)所,以保護(hù)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益。

 。ㄋ模┖笕巫(cè)會(huì)計(jì)師的定義

  本準(zhǔn)則第二條第一款規(guī)定:“本準(zhǔn)則所稱后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師,是指正在考慮接受委托或已接受委托,接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所!

  根據(jù)這一定義,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師是指涉及下列一些情形的會(huì)計(jì)師事務(wù)所:(1)尚未簽訂業(yè)務(wù)約定書,正在考慮接受委托但尚未確定接受委托;(2)簽訂了業(yè)務(wù)約定書,已接受委托接替前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)。

  此外,本準(zhǔn)則第三條還給出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行重新審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的定義。

 。ㄎ澹┌l(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)是否需要安排三方會(huì)談的問(wèn)題

  一種意見認(rèn)為,三方會(huì)談?shì)^難操作,實(shí)際上是把前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問(wèn)題公開暴露在客戶面前,甚至產(chǎn)生同行間不必要的爭(zhēng)議。另一種意見認(rèn)為,應(yīng)分兩種情況:第一種情況,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠確定前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào),而且與被審計(jì)單位取得共識(shí),一般不需要安排三方會(huì)談;第二種情況,后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能確定前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表是否確實(shí)存在重大錯(cuò)報(bào),需要安排三方會(huì)談。我們?cè)诒靖逯幸?guī)定為“必要時(shí),可要求被審計(jì)單位安排三方會(huì)談”。
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