隨著2006年初新會計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，按照其中第9號準(zhǔn)則“職工薪酬”的規(guī)定，此前執(zhí)行已久的按工資總額14%計(jì)提福利費(fèi)的慣例將被徹底打破。而作為制度的產(chǎn)物——截至2005年末，全部A股上市公司合計(jì)高達(dá)187億元的應(yīng)付福利費(fèi)余額又該何去何從呢？

　　187億元的沖擊

　　將于2007年1月1日起在上市公司施行的新會計(jì)準(zhǔn)則，第9號“職工薪酬”準(zhǔn)則首次對廣義上的報酬進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范，其中包括職工福利費(fèi)。而“職工薪酬”準(zhǔn)則核心內(nèi)容第四條中則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債。新準(zhǔn)則中的“職工薪酬”涵蓋了職工福利費(fèi)，并且取消了按14%比例提取職工福利費(fèi)的要求，據(jù)實(shí)列支。

　　會計(jì)處理上取消福利費(fèi)計(jì)提并據(jù)實(shí)列支的轉(zhuǎn)變，對上市公司的影響可以分為兩個階段：一是新準(zhǔn)則與舊制度轉(zhuǎn)換期（即2007年1月1日前后）的影響；二是施行新準(zhǔn)則之后的影響。對于不同情況的上市公司，相應(yīng)的影響也不同。

　　新準(zhǔn)則施行之后，對上市公司的影響主要體現(xiàn)在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的福利費(fèi)與按14%計(jì)提數(shù)的差額上，若實(shí)際發(fā)生額小于計(jì)提數(shù)，則對上市公司業(yè)績的影響是正向（所得稅因素會減弱這種影響程度），即可以使應(yīng)付福利費(fèi)余額連年增長的公司業(yè)績向好。而對于應(yīng)付福利費(fèi)余額不大且年與年之間相對穩(wěn)定，以及應(yīng)付福利費(fèi)余額為零的上市公司則無甚影響。

　　在新準(zhǔn)則與舊制度轉(zhuǎn)換期，福利費(fèi)會計(jì)處理轉(zhuǎn)變的影響主要體現(xiàn)在目前應(yīng)付福利費(fèi)余額如何處理方面，這關(guān)系到應(yīng)付福利費(fèi)存在余額的上市公司的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)。

　　據(jù)WIND資訊統(tǒng)計(jì)，截至2005年末，全部A股上市公司應(yīng)付福利費(fèi)余額合計(jì)為187億元。其中，存在貸方余額的公司為1314家，余額合計(jì)187億元；應(yīng)付福利費(fèi)為借方余額（紅字余額，表示實(shí)際支出多于提取的福利費(fèi)）僅有10家公司，合計(jì)5049萬元；另有28家公司余額為零。

　　上市公司應(yīng)付福利費(fèi)余額存在著集中度高、持續(xù)增長等特點(diǎn)。2005年末應(yīng)付福利費(fèi)余額過億元的公司共22家，合計(jì)余額57億元，占全部A股上市公司總額的30%；余額前10名公司2005年末應(yīng)付福利費(fèi)余額合計(jì)40.48億元，占全部A股上市公司余額合計(jì)的22%.同時，全部A股上市公司2003年末至2005年末三年應(yīng)付福利費(fèi)余額分別為146億元、167億元與187億元，增長率分別為14%與12%；余額前10名公司應(yīng)付福利費(fèi)余額連續(xù)兩年同比增長的為7家，而連續(xù)兩年降低的只有中國石化（600028）一家，且增長幅度不大。

　　按照當(dāng)前企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)國家規(guī)定，計(jì)算提取應(yīng)付福利費(fèi)，計(jì)入成本、費(fèi)用。具體而言，從費(fèi)用中提取的職工福利費(fèi)，提取比例為職工工資總額（扣除按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放的住房補(bǔ)貼）的14%.職工福利費(fèi)主要用于職工的醫(yī)藥費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助等。

　　隨著工資的逐步市場化和社會保障的發(fā)展，企業(yè)應(yīng)付福利費(fèi)的開支日漸減少，應(yīng)付福利費(fèi)的計(jì)提慢慢演化成為一種“預(yù)先準(zhǔn)備”，其作用僅僅限于減少所得稅之用（按規(guī)定提取的福利費(fèi)可在稅前扣除）。更有上市公司將其作為調(diào)節(jié)利潤的一種手段，因?yàn)樵趯?shí)際工作中，工資與福利費(fèi)的界限正逐漸變得模糊。

　　應(yīng)付福利費(fèi)亂象

　　出于大股東與管理層的種種目的，應(yīng)付福利費(fèi)逐漸成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤的一種手段。這其中絕大多數(shù)是績優(yōu)公司，為平滑利潤之目的，保持著應(yīng)付福利費(fèi)的高余額并使之逐年增加，實(shí)質(zhì)上是建立了一種陽光下的“秘密準(zhǔn)備”。

　　數(shù)據(jù)顯示，在應(yīng)付福利費(fèi)余額前20家上市公司中，僅有GTCL集團(tuán)（000100）2005年度虧損，其他公司皆為盈利。余額過億元的22家公司2005年度凈利潤合計(jì)758億元，占所有A股上市公司的52%.

　　就具體上市公司而言，較早前曾被本刊指出存在隱藏利潤問題的有G深能源（000027）與G隧道（600820）等。其中，G深能源2005年年末應(yīng)付福利費(fèi)余額1.6億元，3年間同比增長分別為25%與12%；G隧道2005年年末應(yīng)付福利費(fèi)余額2789萬元，3年間同比增長分別為28%與15%.

　　與績優(yōu)公司不同，績差公司利用應(yīng)付福利費(fèi)的目的是虛增利潤，但這種情況不多見，因?yàn)閼?yīng)付福利費(fèi)紅字余額比較引人注意，且在較早前就曾被監(jiān)管層關(guān)注過。即使如此，也并不乏個別鋌而走險者，如G雙環(huán)（000707）通過應(yīng)付福利費(fèi)的紅字余額掛賬以減少當(dāng)期費(fèi)用，增加凈利潤。

　　鑒于目前福利費(fèi)計(jì)提存在的種種問題，改革呼聲日漸高漲，且一些行業(yè)與所有制企業(yè)已開始付諸實(shí)踐。如外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》后，就不再按工資總額的14%從費(fèi)用中計(jì)提福利費(fèi)。

　　處理方法猜想

　　施行新會計(jì)準(zhǔn)則之后，應(yīng)付福利費(fèi)余額的處理可以有“準(zhǔn)則處理”與“行政規(guī)范”兩種思路。所謂“準(zhǔn)則處理”，就是按新會計(jì)準(zhǔn)則體系的相關(guān)要求，對應(yīng)付福利費(fèi)的余額進(jìn)行相應(yīng)處理；而“行政規(guī)范”，就是財政部單獨(dú)發(fā)文件，規(guī)定應(yīng)付福利費(fèi)余額的處理方法。

　　在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中，新準(zhǔn)則與舊制度的轉(zhuǎn)換問題一般在第38號準(zhǔn)則“首次執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則”中規(guī)定。對于應(yīng)付福利費(fèi)的余額處理問題，第38號準(zhǔn)則中未有具體說明。只是原則上規(guī)定，在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行重新分類、確認(rèn)和計(jì)量，并編制期初資產(chǎn)負(fù)債表；編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，除按照本準(zhǔn)則第五條至第十九條規(guī)定要求追溯調(diào)整的項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目不應(yīng)追溯調(diào)整。當(dāng)然，僅憑這種原則上的規(guī)定，不足以指導(dǎo)實(shí)踐，因?yàn)閼?yīng)付福利費(fèi)不可能永遠(yuǎn)掛賬。

　　不過，我們可以參照第28號準(zhǔn)則“會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正”中的規(guī)定，采用追溯調(diào)整法，將應(yīng)付福利費(fèi)余額調(diào)整期初留存收益，如增加期初未分配利潤。這種處理對于上市公司的影響程度決定于應(yīng)付福利費(fèi)余額占公司凈資產(chǎn)的比重，會增加公司凈資產(chǎn)，進(jìn)而增加每股凈資產(chǎn)數(shù)額。表3反映的是在應(yīng)付福利費(fèi)余額超過5000萬元的上市公司中，“應(yīng)付福利費(fèi)/股東權(quán)益”比率最大的10家公司的情況。對于個別出現(xiàn)應(yīng)付福利費(fèi)紅字余額的公司，如G海信（600060）、G雙環(huán)，這種處理的影響將是負(fù)向的，會減少公司的凈資產(chǎn)。

　　按照財政部的慣常做法，與“準(zhǔn)則處理”相比，“行政規(guī)范”的可能性更大，就是針對新準(zhǔn)則施行后應(yīng)付福利費(fèi)余額的處理問題單獨(dú)下發(fā)文件。因?yàn)槿魞H僅根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的相關(guān)內(nèi)容來處理，由于其中存在著大量的專業(yè)判斷，會給個別上市公司為實(shí)現(xiàn)其自身目的而選擇處理方法的空間。其實(shí)，這種利用行政文件來規(guī)范的做法，已在第28號準(zhǔn)則“會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和差錯更正”中有了伏筆：企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計(jì)制度等要求變更會計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會計(jì)規(guī)定執(zhí)行。

　　財政部專門下發(fā)文件的處理方法可以有三種選擇，一是調(diào)整2007年度留存收益，即上述的追溯調(diào)整法；二是將應(yīng)付福利費(fèi)余額一次性沖減當(dāng)期費(fèi)用；三是保留應(yīng)付福利費(fèi)余額，用于未來若干年的福利費(fèi)開支，直至用完為止。

　　若采用第二種方法，即將應(yīng)付福利費(fèi)余額一次性沖減當(dāng)期費(fèi)用，會使大部分上市公司2007年度的凈利潤有不同程度的提高，尤其是那些應(yīng)付福利費(fèi)余額巨大且應(yīng)付福利費(fèi)余額占近年來凈利潤比重較大的公司（表4），這種凈利潤非正常增長的幅度會更大。

　　然而，鑒于這種方法對一些上市公司2007年度凈利潤的影響很大，會造成凈利潤的起伏波動。所以，我們認(rèn)為，財政部更可能是采用第三種方法，即暫時保留應(yīng)付福利費(fèi)余額，用于將來數(shù)年的福利費(fèi)開支，直至用完為止。這同時也符合財政部歷來的慣例做法。如規(guī)定證券公司、民航企業(yè)等據(jù)實(shí)列支福利費(fèi)支出時，對“應(yīng)付福利費(fèi)”結(jié)余區(qū)分情況處理，如果是借方余額，減少未分配利潤；如果是貸方余額，可以結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度使用。

　　與一次性沖減費(fèi)用不同，這種方法將應(yīng)付福利費(fèi)余額對公司業(yè)績的影響分?jǐn)傊翈啄晖瓿�，可以減少一些上市公司凈利潤的大幅度波動。但也同時給了上市公司利用應(yīng)付福利費(fèi)余額調(diào)節(jié)利潤的空間。比如，業(yè)績好時，少沖減應(yīng)付福利費(fèi)余額；業(yè)績差時，多沖減應(yīng)付福利費(fèi)余額。如果在規(guī)定此方法的同時，也規(guī)定沖減應(yīng)付福利費(fèi)余額的最高年限，會在一定程度上壓縮這種利潤調(diào)節(jié)的空間。

　　由于應(yīng)付福利費(fèi)生來就與企業(yè)所得稅扣除緊密相關(guān)，所以，在新會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，無論是采取哪種方法處理應(yīng)付福利費(fèi)余額，都需要財政部與稅務(wù)部門充分協(xié)調(diào)，避免會計(jì)轉(zhuǎn)換引發(fā)稅務(wù)混亂。