我們講，要了解保稅區(qū)的增值稅政策，首先要了解什么是保稅制度、什么是保稅區(qū)。保稅制度，是由國家在港口或機場附近設(shè)立保稅區(qū)、保稅倉庫或保稅工廠，外國商品運進這些保稅區(qū)域不算進口，不交納進口稅；保稅區(qū)是海關(guān)監(jiān)管的實行境內(nèi)關(guān)外管理的特定區(qū)域，保稅區(qū)的貨物可以在區(qū)內(nèi)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)移，出口他國（地）完全自由，進入國內(nèi)市場要按進口征收關(guān)稅和增值稅。內(nèi)地貨物進入保稅區(qū)按正常出口管理，轉(zhuǎn)口貨物和在保稅區(qū)內(nèi)倉儲的貨物按照保稅貨物管理。
了解了保稅制度和保稅區(qū)的基本概念之后，我們來一同分析近年來各項政策變化對保稅區(qū)增值稅政策把握和增值稅征收管理的影響。
一、非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物征稅政策對保稅區(qū)增值稅政策的影響。
財稅字[1995]92號第六條規(guī)定，1995年7月1日起“對非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物不予退（免）稅”。應(yīng)該說，正是這一規(guī)定徹底改變了保稅區(qū)的面目和命運。在此之前，保稅區(qū)實行的是嚴格意義上的境內(nèi)關(guān)外管理，內(nèi)地貨物進入保稅區(qū)視同出口可以辦理出口退稅。
該規(guī)定中“不予退（免）稅”應(yīng)如何理解呢？我們可以從財稅字[1997]14號第四條規(guī)定得到答案：“出口國家規(guī)定不予退稅的貨物，應(yīng)按照出口貨物所取得的銷售收入征收增值稅�！绷硗�，大國稅發(fā)[1999]19號文也明確對92號文件這一規(guī)定，應(yīng)理解為“對銷往保稅區(qū)內(nèi)的貨物應(yīng)征收增值稅”。一句話，就是非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物應(yīng)當征稅。
那么，我們能不能僅僅由于財稅字[1995]92號第六條“對非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物不予退（免）稅”這一規(guī)定，就徹底否定了海關(guān)對保稅區(qū)的監(jiān)管和保稅區(qū)作為“境內(nèi)關(guān)外”的相關(guān)稅收政策呢？答案當然是否定的，因為第六條在規(guī)定非保稅區(qū)運往保稅區(qū)的貨物征稅政策的同時明確了，保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)將這部分貨物出口或加工后再出口的，可以辦理出口退（免）稅。這就意味著財稅字[1995]92號第六條這一規(guī)定僅僅是將出口退稅由入?yún)^(qū)退稅后移至離境環(huán)節(jié)而已。鑒于這樣一種認識，海關(guān)對保稅區(qū)的其他監(jiān)管稅務(wù)機關(guān)仍然是認可的，比方說稅務(wù)機關(guān)對海關(guān)按照保稅貨物管理的轉(zhuǎn)口貨物和在保稅區(qū)內(nèi)儲存的貨物仍然不予征收增值稅，也即對轉(zhuǎn)口貿(mào)易和保稅銷售不征收增值稅；比方說，國稅發(fā)[2000]165號第二條規(guī)定的“保稅區(qū)外的出口企業(yè)開展加工貿(mào)易，若進口料件是從保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)購進的，可按現(xiàn)行的進料加工和來料加工稅收政策執(zhí)行”，是國家繼續(xù)認可保稅區(qū)除了進區(qū)退稅之外的“境內(nèi)關(guān)外”身份的具體政策表述之一，例如區(qū)外企業(yè)將貨物以一般貿(mào)易的方式報入保稅區(qū)后，保稅區(qū)企業(yè)再將該貨物委托區(qū)外企業(yè)加工時，海關(guān)對區(qū)外企業(yè)是按照來料加工貿(mào)易方式監(jiān)管的。
我們需要提醒大家的是，財稅字[1995]92號第六條規(guī)定是迄今為止國家對保稅區(qū)流轉(zhuǎn)稅政策的唯一一個原則性改變。也就是說，此后所有文件中對保稅區(qū)稅收政策所明確的相關(guān)變化都由此而來。我們也建議將其作為把握變化中的保稅區(qū)增值稅政策的一個基點。
比如說，財稅字（ 1998）116號第二條規(guī)定的“保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)辦理出口退稅，改持海關(guān)簽發(fā)的備案清單及其他有關(guān)退稅憑證向主管出口退稅的稅務(wù)機關(guān)申報辦理退稅”，是明確出口退稅后移至離境環(huán)節(jié)對退稅憑證的要求。
比如說，國稅發(fā)[2003]139號第六條規(guī)定的“保稅區(qū)內(nèi)進料加工企業(yè)從境外進口料件，可憑保稅區(qū)海關(guān)簽發(fā)的”海關(guān)保稅區(qū)進境貨物備案清單“辦理《生產(chǎn)企業(yè)進料加工貿(mào)易免稅證明》等單證”，是出口退稅后移至離境環(huán)節(jié)對免稅證明開具的一個補充明確。
二、與保稅區(qū)設(shè)立初衷相近的出口加工區(qū)設(shè)立對保稅區(qū)增值稅政策的影響
國家稅務(wù)總局通過國稅發(fā)[2000]155號文件下發(fā)了《出口加工區(qū)稅收管理辦法》，中心內(nèi)容是指出口加工區(qū)同當年的保稅區(qū)一樣也是由海關(guān)監(jiān)管的特殊封閉區(qū)域，區(qū)外企業(yè)運往出口加工區(qū)的貨物視同出口。我們的考慮是，出口加工區(qū)的出現(xiàn)實質(zhì)上是在1995年7月1日保稅區(qū)失去完全意義上的境內(nèi)關(guān)外身份后，國家為了鼓勵出口加工型企業(yè)設(shè)立的一個身份類似于當年保稅區(qū)的一個完全意義上的境內(nèi)關(guān)外的特殊區(qū)域。在出口加工區(qū)內(nèi)，稅務(wù)機關(guān)不進行增值稅征收管理。一旦貨物發(fā)生內(nèi)銷，由海關(guān)對報關(guān)進口的區(qū)外企業(yè)征收關(guān)稅和增值稅。出口加工區(qū)企業(yè)委托區(qū)外企業(yè)進行產(chǎn)品加工，稅務(wù)機關(guān)對區(qū)外企業(yè)取得的加工費收入征收增值稅。同時，出口加工區(qū)的地方各稅政策等同于區(qū)外、所得稅政策比照經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)執(zhí)行。
應(yīng)該說，不是財稅字[1995]92號文否定了保稅區(qū)完全意義上的境內(nèi)關(guān)外身份，就不會有現(xiàn)在出口加工區(qū)的產(chǎn)生。當然，站在這個角度上講，保稅區(qū)若不失去完全意義上的境內(nèi)關(guān)外身份，也就沒有1996年大連國稅局保稅區(qū)分局的成立，也就談不上稅務(wù)機關(guān)對保稅區(qū)增值稅的征管。一句話，出口加工區(qū)是將原來意義上的保稅區(qū)概念內(nèi)的出口加工型企業(yè)規(guī)范出來重新形成一個完全意義上的境內(nèi)關(guān)外的特殊區(qū)域。由于出口加工區(qū)的出現(xiàn)，保稅區(qū)所謂“境內(nèi)關(guān)外”的光芒更加暗淡了。
三、出口退稅率調(diào)整對保稅區(qū)增值稅政策的影響
財稅[2003]222號文件規(guī)定，從2004年1月1日起，出口退稅率平均下調(diào)4個百分點。另外，國稅發(fā)[2004]52號文件強調(diào)，取消或降低部分貨物出口退稅率后，不退稅部分的稅負（征稅率與退稅率之差），理所當然應(yīng)由企業(yè)負擔。對出口不予退稅的貨物，須視同內(nèi)銷征收增值稅、消費稅。但是，國稅發(fā)[1994]031號文件規(guī)定，不予退還和免征增值稅、消費稅的出口貨物中不包括進料加工復(fù)出口貨物。這一點，國稅發(fā)[2004]52號文件的規(guī)定中未給予考慮（據(jù)悉，稅務(wù)總局近期有重新考慮31號文件中進料加工復(fù)出口貨物不予征稅的可能）。根據(jù)以上內(nèi)容，我們來分析一下出口退稅率的下調(diào)將對保稅區(qū)增值稅政策產(chǎn)生哪些具體影響：
首先，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將報進保稅區(qū)的出口貨物備案離境業(yè)務(wù)（以下簡稱商貿(mào)性二次報關(guān)業(yè)務(wù)），出口退稅是依據(jù)購進價格計算的，僅僅是將退稅環(huán)節(jié)后移至離境環(huán)節(jié)而已，出口退稅率下調(diào)導(dǎo)致退稅額降低或出口視同內(nèi)銷征稅，與區(qū)外企業(yè)受到的影響相同。
其次，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將國外貨物備案進境后復(fù)備案出境業(yè)務(wù)，是地地道道的轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)，即使備案出境的是不予退稅的貨物也不應(yīng)征稅。
第三，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)將備案進境的國外貨物在海關(guān)保稅監(jiān)管下轉(zhuǎn)讓給保稅區(qū)內(nèi)的另一個商貿(mào)企業(yè)或者生產(chǎn)企業(yè)，即保稅區(qū)內(nèi)的保稅銷售行為，依據(jù)《保稅區(qū)海關(guān)監(jiān)管辦法》不受退稅率下調(diào)的影響，仍然不征收增值稅。
第四，區(qū)外進料加工企業(yè)將進料加工產(chǎn)品報關(guān)銷售給保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)，保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)再將該貨物備案離境或者銷售給區(qū)外另一進料加工企業(yè)或者將該貨物轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)外企業(yè)進行來料加工。在第一個環(huán)節(jié)，區(qū)外進料加工企業(yè)將進料加工產(chǎn)品報關(guān)銷售給保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)應(yīng)該比照《國家稅務(wù)局關(guān)于外商投資企業(yè)以進口原材料生產(chǎn)產(chǎn)品報關(guān)核銷在國內(nèi)銷售給外貿(mào)公司如何征稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1993]248號）免征增值稅。第二個環(huán)節(jié)，如果保稅區(qū)商貿(mào)企業(yè)再將該貨物備案離境，應(yīng)視為保稅銷售免征增值稅；如果再銷售給區(qū)外另一進料加工企業(yè)，由于海關(guān)在區(qū)外仍以進料加工手冊的形式繼續(xù)對該貨物進行保稅監(jiān)管，所以應(yīng)視為保稅銷售行為免征增值稅；如果將該貨物轉(zhuǎn)入?yún)^(qū)外企業(yè)進行來料加工，由于貨物所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給外商，同時海關(guān)繼續(xù)對該貨物以來料加工手冊的形式進行保稅監(jiān)管，所以仍應(yīng)視為保稅區(qū)企業(yè)的保稅銷售行為而免征增值稅。需要注意的是，如果上述貨物是國家規(guī)定的出口不予退稅的貨物，則上述環(huán)節(jié)都要視同內(nèi)銷征收增值稅。因為，根據(jù)國稅發(fā)[2004]52號文，即使進料加工企業(yè)出口的不予退稅貨物也要視同內(nèi)銷征收增值稅，上述貿(mào)易行為的實質(zhì)不過是將直接出口改變?yōu)橥ㄟ^保稅區(qū)的商貿(mào)企業(yè)出口而已，如果按照保稅銷售不征稅，勢必產(chǎn)生很大的征管漏洞，影響到改革出口退稅機制預(yù)期目標的實現(xiàn)，也有悖于稅收的公平原則。當然，就如前文提及的如果稅務(wù)總局近期重新考慮1994年31號文件中進料加工復(fù)出口貨物不予征稅的規(guī)定，上述業(yè)務(wù)仍可視為保稅銷售不征收增值稅。
第五，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品委托代理出口，等同于區(qū)外生產(chǎn)企業(yè)的自產(chǎn)產(chǎn)品委托代理出口業(yè)務(wù)，退稅率下調(diào)導(dǎo)致退稅額降低或出口視同內(nèi)銷征稅。
第六，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將區(qū)外報關(guān)購入的原料加工后備案離境的，等同于區(qū)外的生產(chǎn)性企業(yè)一般貿(mào)易出口業(yè)務(wù)，退稅率下調(diào)導(dǎo)致退稅額降低或出口征稅。
第七，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)從事進料加工備案離境業(yè)務(wù)的，按照免抵退稅辦法管理，等同于區(qū)外的生產(chǎn)性企業(yè)進料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)，退稅率下調(diào)導(dǎo)致退稅額降低或出口征稅。
第八，保稅區(qū)生產(chǎn)企業(yè)將以進口原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品在海關(guān)監(jiān)管下銷售給保稅區(qū)的商貿(mào)公司的業(yè)務(wù)，應(yīng)視為保稅區(qū)內(nèi)的保稅銷售業(yè)務(wù)免征增值稅。如果銷售的是國家取消出口退稅的貨物，應(yīng)比照第四條進行征免稅考慮。
第九，按照生產(chǎn)性退稅企業(yè)管理的保稅區(qū)工貿(mào)企業(yè)兼營的商貿(mào)性二次報關(guān)業(yè)務(wù)，如果符合視同自產(chǎn)貨物規(guī)定參與當期免抵退稅計算的，退稅率下調(diào)產(chǎn)生的影響與自產(chǎn)產(chǎn)品相同。這部分兼營的商貿(mào)性二次報關(guān)業(yè)務(wù)，如果出口的是國家準予退稅的貨物可按免稅管理；如果出口的是國家不予退稅的貨物，應(yīng)視同內(nèi)銷征稅。需要注意的是，保稅區(qū)工貿(mào)企業(yè)如果兼營的是商貿(mào)性委托代理出口業(yè)務(wù)的，應(yīng)按照財稅字[1995]92號文第二條規(guī)定按內(nèi)銷征稅。
四、上海外高橋等四個保稅區(qū)進出口權(quán)試點政策對保稅區(qū)增值稅政策的影響
商務(wù)部和海關(guān)總署在2003年4月29日匯發(fā)了《關(guān)于在上海外高橋等四個保稅區(qū)開展賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)進出口經(jīng)營權(quán)試點工作的通知》（商貿(mào)秩[2003]22號），明確了在上海外高橋、天津港、深圳市和廈門象嶼等四個保稅區(qū)開展賦予區(qū)內(nèi)企業(yè)進出口經(jīng)營權(quán)的試點工作，進出口權(quán)的申辦標準和程序與區(qū)外所在地區(qū)相同。目前，大連保稅區(qū)物流園也在積極地運作之中。
這真是一個大的政策改變，勢必帶來一系列的連鎖變化。
首先，保稅區(qū)企業(yè)通關(guān)雙軌制，既可以自營進出口貿(mào)易，也可以從事備案進出境業(yè)務(wù)。
其次，解決了保稅區(qū)出口退稅審核無電子信息的問題。金關(guān)工程組成之一是共享海關(guān)、國稅、外匯管理局數(shù)據(jù)的口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)，目前國稅機關(guān)在出口退稅審核時要求對審海關(guān)的出口報關(guān)單電子信息和外管局的核銷單電子信息方可辦理退稅。保稅區(qū)無出口報關(guān)單電子信息的原因在于無口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)，無口岸電子執(zhí)法系統(tǒng)的原因在于無進出口經(jīng)營權(quán)，說到底病根在于有無進出口經(jīng)營權(quán)問題。
第三，保稅區(qū)企業(yè)擁有進出口權(quán)后，可以實現(xiàn)與區(qū)外企業(yè)貿(mào)易地位的平等，解決保稅區(qū)在進出口貿(mào)易中的瓶頸問題，保證了保稅區(qū)作為經(jīng)濟先導(dǎo)區(qū)的政策優(yōu)勢。
第四，所謂有因必有果，正是有了1995年92號文“入?yún)^(qū)征稅”的因，從客觀需求上也必然產(chǎn)生解決保稅區(qū)企業(yè)進出口經(jīng)營權(quán)的果。這不是對保稅區(qū)境內(nèi)關(guān)外界定的背離，而是中國加入世貿(mào)后，適應(yīng)形勢必須做出的政策調(diào)整。我們可以樂觀的預(yù)計，所有保稅區(qū)企業(yè)進出口權(quán)問題的解決都將指日可待。
五、以“港區(qū)聯(lián)動、入園退稅”為特點的保稅物流園設(shè)立對保稅區(qū)增值稅政策的影響
海關(guān)總署在2004年 第10號公告明確，自2004年4月15日起，在外高橋港區(qū)設(shè)立外高橋保稅區(qū)的物流園區(qū)，開展保稅區(qū)與港區(qū)聯(lián)動試點。保稅物流園區(qū)專門發(fā)展倉儲和物流產(chǎn)業(yè)，區(qū)內(nèi)不得開展加工貿(mào)易業(yè)務(wù)。保稅物流園區(qū)享受保稅區(qū)相關(guān)政策，在進出口稅收方面，比照實行出口加工區(qū)的相關(guān)政策，即國內(nèi)貨物進入園區(qū)視同出口，辦理報關(guān)手續(xù)，實行退稅；園區(qū)貨物內(nèi)銷按貨物進口的有關(guān)規(guī)定辦理報關(guān)手續(xù)，貨物按實際狀態(tài)征稅；區(qū)內(nèi)貨物自由流通，不征增值稅和消費稅。 據(jù)悉，目前大連保稅物流園也在積極地籌備中。
所謂“港區(qū)聯(lián)動、入園退稅”為特點的保稅物流園，實質(zhì)上是繼出口加工區(qū)之后原來意義上的保稅區(qū)概念的又一個子集。出口加工區(qū)和保稅物流園的出現(xiàn)，可以看作是真正“境內(nèi)關(guān)外”身份的原保稅區(qū)一分為二的兩個替身。出口加工區(qū)剝離了出口加工型企業(yè)，保稅物流園剝離了貿(mào)易和倉儲物流企業(yè)，如果讓保稅區(qū)前期入?yún)^(qū)的企業(yè)重新選擇一次，他們還會選擇現(xiàn)在已經(jīng)模糊了身份的保稅區(qū)嗎？當然不會。可是，已投資建廠正常經(jīng)營的他們要想在出口加工區(qū)或者保稅物流園重起爐灶又談何容易�？梢韵胂蟮氖牵械谋６悈^(qū)將來的走向只有兩種可能：一是純潔成現(xiàn)在的出口加工區(qū)或者保稅物流園，一是拆掉圍網(wǎng)，重新投入開發(fā)區(qū)的懷抱。
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