盡管實(shí)施條例盡力消除內(nèi)外資的差別，但由于“兩稅合一”的工作量超乎想象，在實(shí)施條例出臺(tái)之后，尚有10個(gè)配套辦法正在制定當(dāng)中
12月11日，新華社受權(quán)全文公布了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》。此前5天，國(guó)務(wù)院總理溫家寶的簽字意味著該項(xiàng)行政法規(guī)的生效。其中的內(nèi)容，則早在11月27日的國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議上原則通過。
從“兩稅合一”的基本法出臺(tái)到實(shí)施條例的出爐，經(jīng)歷了從慢到快的過程。在“兩稅合一”被推遲了至少兩年之后，今年3月，《企業(yè)所得稅法》在“兩會(huì)”期間獲得通過；由于該法將從2008年元旦開始實(shí)施，緊迫的時(shí)間倒逼著實(shí)施條例加快了制定的腳步。
改革開放初期，出于對(duì)外資的強(qiáng)烈需求，舊版《企業(yè)所得稅法》曾在稅收方面向外資做出幅度很大的傾斜。進(jìn)入新世紀(jì)，隨著國(guó)力的不斷增強(qiáng)、統(tǒng)一市場(chǎng)條件的完善，政、學(xué)兩界要求“兩稅合一”的呼聲不斷高漲。
“在年初通過基本法回歸內(nèi)外資公平稅負(fù)的原則之后，此番通過的實(shí)施條例，則在配套設(shè)施上細(xì)化了市場(chǎng)公平”。財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所稅收研究室主任孫剛告訴《中國(guó)新聞周刊》。
苦樂不均徹底成為歷史
“兩稅合一”之前，外資企業(yè)18%的企業(yè)所得稅率與內(nèi)資企業(yè)33%的高稅率成為學(xué)界批評(píng)炮火最集中的所在。
實(shí)施條例出臺(tái)之后，由于規(guī)定較多，專業(yè)性較強(qiáng)，國(guó)務(wù)院法制辦、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局專門出臺(tái)以答記者問形式出現(xiàn)的條例解釋。
在談到工資薪金支出的稅前扣除時(shí)，三部委負(fù)責(zé)人說：老稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實(shí)行計(jì)稅工資制度，對(duì)外資企業(yè)實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度，這是造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一。
實(shí)施條例的起草者在接受本刊采訪時(shí)，就此規(guī)定做出了具體的解釋：假設(shè)在內(nèi)資企業(yè)工作的人員月工資為5000元，老稅法的扣除標(biāo)準(zhǔn)為1600元，實(shí)施條例的扣除標(biāo)準(zhǔn)為據(jù)實(shí)扣除——5000元。也就是說，公民繳納個(gè)稅的標(biāo)準(zhǔn)雖未變化，但免稅稅基由1600元拓展為5000元，企業(yè)因此避免了3400元范圍內(nèi)的企業(yè)所得稅。
在企業(yè)非常關(guān)心的業(yè)務(wù)招待費(fèi)方面，實(shí)施條例也就稅前扣除進(jìn)行了明確。此前，內(nèi)外資企業(yè)扣除標(biāo)準(zhǔn)不一，外資寬松而內(nèi)資從緊，新稅法的實(shí)施條例統(tǒng)一將扣除標(biāo)準(zhǔn)定格在業(yè)務(wù)招待費(fèi)發(fā)生額的60%，其總額的上限不能超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的千分之五。
“這一次不分行業(yè)，同時(shí)追加了企業(yè)的責(zé)任，比如企業(yè)每花出1萬元的招待費(fèi)，就要自己負(fù)擔(dān)其中的4000元�！逼鸩菡哒f。
另外，實(shí)施條例還統(tǒng)一了廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除。老稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的是根據(jù)不同行業(yè)采取不同比例限制扣除的政策，而對(duì)外資則沒有此限制。
起草者稱，和業(yè)務(wù)招待費(fèi)一樣，由于此前各行業(yè)扣除標(biāo)準(zhǔn)不一，新稅法也將造成不同行業(yè)“苦樂不均”的情況。其中，醫(yī)藥、化妝、食品等行業(yè)由于原先扣除比例較高，在2008年之前擁有更多資金投入宣傳；此番收獲了“苦果”，而一般加工業(yè)等原先扣除比例較低的行業(yè)正好相反�！巴ㄟ^這一調(diào)整，對(duì)主要靠打廣告生存的行業(yè)造成了影響；同時(shí)，和醫(yī)藥等行業(yè)一樣，外資的優(yōu)惠幅度也有所縮小。”
需要注意的是，實(shí)施條例規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出不超過當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。舉例來說，某企業(yè)2008年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)達(dá)到當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的20%，多出的5%可以結(jié)轉(zhuǎn)到之后的年份；但是，如果該企業(yè)2008年度廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)只有當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的10%，減少的5%則不能流轉(zhuǎn)到之后的年度。
另一項(xiàng)通過擴(kuò)大免稅稅基的規(guī)定來自公益性捐贈(zèng)。老稅法對(duì)內(nèi)資企業(yè)采取的在比例內(nèi)扣除的標(biāo)準(zhǔn)為應(yīng)納稅額的3%，對(duì)外資企業(yè)則沒有限制。《企業(yè)所得稅法》第9條將這一標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一提升為12%.
“長(zhǎng)期以來，國(guó)家對(duì)捐贈(zèng)與稅收之間的關(guān)系沒有做出清晰的規(guī)定，也因此廣受詬病，此番通過《企業(yè)所得稅法》予以了明確�！睂O剛說。
新政策下的新規(guī)
與老稅法反映了當(dāng)時(shí)的時(shí)代背景一樣，新稅法也體現(xiàn)了新政策的強(qiáng)大威力，中央近年來的一系列旨在縮小“基尼系數(shù)”的政策均在實(shí)施條例中有著明文規(guī)定。
在新農(nóng)村建設(shè)方面，實(shí)施條例通過細(xì)化農(nóng)、林、牧、副、漁的稅收優(yōu)惠，來具體引導(dǎo)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)�！镀髽I(yè)所得稅法》第27條規(guī)定：企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、副、漁項(xiàng)目的所得可以免征、減征企業(yè)所得稅。在廣泛調(diào)研之后，實(shí)施條例對(duì)此進(jìn)行了細(xì)化，用起草者的話來說：并不是所有農(nóng)副項(xiàng)目都能免稅。例如，花卉、茶、鮑魚、海蝦等海水養(yǎng)殖由于收益很高，只能享受減半征收的待遇。
出于對(duì)公共財(cái)政轉(zhuǎn)型的考慮，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：企業(yè)從事國(guó)家扶持的重點(diǎn)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目可以減免稅收。實(shí)施條例就此明確為：企業(yè)從事港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”的優(yōu)惠。
“過去只有‘兩免三減’，對(duì)外資有過‘五免五減’，免三年減三年還是第一次�！睂O剛說。
同時(shí)，在落實(shí)節(jié)能減排政策方面，實(shí)施條例同樣對(duì)符合標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目給予了“三免三減”的稅收優(yōu)惠。
在鼓勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)社保、加強(qiáng)工會(huì)職能、重視教育方面。條例規(guī)定了職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)，相應(yīng)的扣除標(biāo)準(zhǔn)雖然仍為14%、2%和1.5%，但是，免稅稅基卻從“計(jì)稅工資”拓展為“計(jì)稅工資總額”，扣除額也就相應(yīng)提高。
出于貫徹自主創(chuàng)新戰(zhàn)略的考慮，《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了4個(gè)方面的優(yōu)惠，實(shí)施條例分別進(jìn)行了明確。其中的一個(gè)規(guī)定是：一個(gè)納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收。起草者告訴本刊：這是在鼓勵(lì)企業(yè)加快技術(shù)流轉(zhuǎn)，從而推動(dòng)全社會(huì)科技進(jìn)步，而不是死守著“秘方”不放。
除了上述幾項(xiàng)新政策的落實(shí)，實(shí)施條例還通過間接減免稅這一方式拓展資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)、自主創(chuàng)新和科技進(jìn)步的空間。例如，實(shí)施條例規(guī)定：企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例。生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計(jì)入收入總額。
“過去稅收優(yōu)惠通常采取直接優(yōu)惠的方式，比如‘兩免三減’，而符合國(guó)際潮流的間接減免方式雖然也已經(jīng)開始出現(xiàn)，但卻很不規(guī)范”，起草者對(duì)本刊說，“通過實(shí)施條例，國(guó)家第一次對(duì)間接減免進(jìn)行了規(guī)范”。
起草者解釋說，間接減免的好處在于：政府可以通過收入總額計(jì)算簡(jiǎn)單得出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相關(guān)數(shù)據(jù)，而直接減免由于減免部分統(tǒng)計(jì)吃力，平添了不少管制成本。
實(shí)施條例中，環(huán)保、節(jié)能、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資、技術(shù)進(jìn)步等方面均部分實(shí)施了“間接減免”。
基本法不能解決所有問題
今年“兩會(huì)”期間，全國(guó)人大代表、安徽省寧國(guó)市市長(zhǎng)牛傳勇在接受本刊采訪時(shí)曾經(jīng)表示：由于“兩稅合一”后將造成地方稅收上的苦樂不均，安徽所在的地方受到很大的影響�！镀髽I(yè)所得稅法》對(duì)此沒有做出規(guī)定，如果實(shí)施條例也未規(guī)定，地方上將考慮出臺(tái)政策抵消這一“負(fù)面影響”。
這位市長(zhǎng)所擔(dān)心的，就是此番實(shí)施條例中仍然沒有做出規(guī)定的匯總納稅。由于公司總部多處大城市，中部和東北面臨著這一已經(jīng)迫在眉睫的問題，西部由于實(shí)行15%優(yōu)惠稅率而抵消了這一“負(fù)面影響”。
在接受本刊采訪時(shí)，起草者表示，即使是作為基本法的《企業(yè)所得稅法》，也無權(quán)解決這一問題，除非財(cái)政體制發(fā)生變革。因此，在實(shí)施條例施行后，國(guó)家將根據(jù)“統(tǒng)一計(jì)算、分級(jí)管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政分配”的原則，合理確定總分機(jī)構(gòu)所在地政府的分享比例和辦法。在財(cái)政、稅務(wù)部門負(fù)責(zé)制定的辦法出臺(tái)之前，財(cái)稅兩大部門采取了一些內(nèi)部規(guī)定來對(duì)此進(jìn)行規(guī)避。據(jù)本刊了解，中央部委在集團(tuán)匯總納稅方面的審批已經(jīng)從緊，“甚至可以說停止了審批”。
類似采取“另行出臺(tái)辦法規(guī)定”之處，在實(shí)施條例當(dāng)中有10處之多，除了匯總納稅和合并納稅，還包括稅收過渡期、高科技企業(yè)認(rèn)定等方面。
起草者稱，作為一部基本法，“兩稅合一”對(duì)《企業(yè)所得稅法》提出了太多需要改變的“要求”，總計(jì)133條的實(shí)施條例無法全部容納。另外，“類似稅收優(yōu)惠期這類只在5年有效的短期規(guī)定，理應(yīng)另行制定，而不是放在一部長(zhǎng)期有效的法規(guī)中”。
