稅收籌劃的成因、實施途徑與原則——實施稅收籌劃的原則（上）
一、市場法人主體實施稅收籌劃應遵循的原則
稅收籌劃是針對市場法人主體合理合法降低稅收負擔的實際需要而實施的。為達到這個目的，市場法人主體在具體操作時，必須遵循以下四個原則：
?。ㄒ唬┎挥|犯稅法的原則
稅法不僅是處理征納關系的法律規(guī)范，而且是征納雙方應該共同遵守的法律準繩。
納稅人要依法納稅，稅務機關要依法征稅。納稅人若違反稅收法律的規(guī)定則會受到法律懲處，這是很正常的。然而，如果有幾種納稅方案可供選擇時，納稅人合法地選擇繳納低稅負的決策，這也是無可非議的。因此，不觸犯稅法的原則是市場法人主體實施稅收籌劃時首先應遵守的最基本的原則，市場法人主體的稅收籌劃必須以合乎法律規(guī)定為前提。為此，市場法人主體應該做到以下幾點：
首先，要全面了解各項稅收法律規(guī)定，尤其要熟悉并研究各種稅收法令制度，為自己的稅收籌劃活動構(gòu)造一個安全的環(huán)境。
其次，要能正確區(qū)分合法與非法。區(qū)分合法與非法的標準有：
?。?）動機檢驗。這一標準是對一個納稅人的經(jīng)濟活動和安排的法律特征或其他特征進行檢驗，看其主要或部分目的是否在于減少或完全逃避納稅義務。在實踐中，這是很難單獨行使的檢驗標準，因為動機蘊于納稅人頭腦之中，沒有辦法直接判斷，只能通過分析納稅人在經(jīng)濟事務上的處理是否正常、合理來間接判斷。
?。?）人為狀態(tài)檢驗。這是在稅收問題上借用的一個民法中的概念。如果可以發(fā)現(xiàn)立法機關具有一定范圍內(nèi)開征一種稅的意圖，而納稅人可能使用一種表現(xiàn)在遵守稅收法規(guī)，而實質(zhì)上與立法意圖相悖的合法形式來達到自己的目的。在這種狀況下，合法的形式背離了實際狀況，那么這種處心積慮的合法形式稱之為“人為狀態(tài)”。根據(jù)這一標準可以表明納稅人希望命名稅收法規(guī)的目的和意圖落后，但把它作為一種獨立的判斷標準來使用還有很大困難。
?。?）受益檢驗。從實際某種安排而減少的應納稅額或獲得的其他稅收上的好處構(gòu)成了受益檢驗標準。在一項稅收上的好處是一種特定交易的惟一結(jié)果與一項稅收上的好處是某一交易的主要或僅是一部分之間，必須做出區(qū)別。受益檢驗標準的一個優(yōu)點是其客觀性，看起來簡單明了，但在試圖發(fā)現(xiàn)正確的因果關系上也會遇到困難。
?。?）由規(guī)則來確定。運用具體成文的法律規(guī)定來進行檢驗，看其是否有逾矩行為。在特定的環(huán)境中，合法與否判定的權柄基本上落在稅務機關手中，由他們?nèi)プ们樘幚?。這種處理權的大小可能取決于或受制于稅收法規(guī)中的特定標準。
?。?）由排除法確定。這條標準的焦點集中在稅收籌劃的某些做法是普遍的還是不普遍的。如果一種籌劃方法在大多數(shù)納稅人中盛行，出于這一緣故，這種方法為執(zhí)法機關、財政部門、法院或其他有關方面所不容，這種行為就可能被確認為是不可接受，甚至會隨著新的稅收法規(guī)出現(xiàn)而成為非法。
最后，要保持賬證的完整。稅收籌劃是否合法，必須通過納稅檢查，而稅務機關檢查的依據(jù)就是市場法人主體的會計憑證和記錄。若市場法人主體不能依法取得并保全會計憑證或記錄不完整，稅收籌劃就有可能無效或打折扣。
?。ǘ┦虑爸苊芑I劃的原則
稅收籌劃是一種經(jīng)濟規(guī)劃，要做到長計劃、短安排，周密地實施。在經(jīng)濟活動中，納稅人的納稅義務通常具有滯后性，這就從客觀上為納稅人對納稅問題做出事前籌劃安排提供了可能。另外，市場法人的經(jīng)營、投資和理財活動是多種多樣的。稅收規(guī)定也具有較強的針對性。納稅人身份和課稅對象的不同，稅收待遇也就存在差別，這從另一個方面向納稅人展示了可供選擇較低稅負的機會?？傊?，市場法人主體實施稅收籌劃具有現(xiàn)實的可能性，但稅收籌劃的實施必須在納稅人納稅義務發(fā)生之前。這也是稅收籌劃的另一個重要特征——籌劃性的具體要求和體現(xiàn)。如果市場法人主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，納稅義務已經(jīng)確定，市場法人主體為了減輕稅負再去采用各種手段，即使能達到目的，也不是稅收籌劃。這也是稅收籌劃與偷稅、避稅的根本區(qū)別。
所以，市場法人主體要實施稅收籌劃，必須在投資、生產(chǎn)經(jīng)營等經(jīng)濟行為發(fā)生前就著手安排。
堅持事先周密籌劃的原則，不僅在于區(qū)別于偷稅和逃稅，而且還可以統(tǒng)籌兼顧，對市場法人主體的經(jīng)濟行為進行綜合衡量，以做出科學正確的決策。
市場法人主體實施稅收籌劃，目的在于合理合法地減輕自己的稅收負擔。要減輕稅收負擔，必須在對市場法人主體的經(jīng)營活動整體的權衡下加以考慮才能取得最大的收益。然而，所謂整體權衡主要指：
?。?）同時兼顧相關各個稅種。市場法人主體的任何一個經(jīng)濟活動，都會涉及多個稅種的課征。如某人打算經(jīng)營建筑房屋出售業(yè)務，其經(jīng)營主體以何種形式為之（獨資、合伙或公司組織）。在實施稅收籌劃，應將其經(jīng)營活動全過程中應繳納的所得稅、投資方向調(diào)節(jié)稅、營業(yè)稅等相關稅種之間的規(guī)定加以分析比較，選擇其總稅負最小者為其決策依據(jù)。
（2）全面考察相關年度的課稅狀況。因為所得稅是按年課征，除少部分諸如虧損抵免的運用可以絕對地減少應納稅額外，更多的所得稅稅收籌劃實施會影響其相關年度的數(shù)額。也就是說，今年所得數(shù)額減少，常會引起明年或以后年度應稅所得的增加，亦即前后年度應稅所得額常因不同的稅收籌劃策略而發(fā)生變動。因此，在實施稅收籌劃方案設計時，必須立足于市場法人主體經(jīng)營的連續(xù)過程，將前后相關年度的課稅情況，分別加以計算，全面衡量，才能實現(xiàn)稅收籌劃目標。
?。?）應對經(jīng)濟活動參與各方稅負狀況加以考慮。交易方式不同，經(jīng)濟活動參與各方的稅收負擔就可能不盡相同；而當事人應負擔的稅負，又往往具有高度的轉(zhuǎn)嫁性，以致影響交易各方的真實稅收負擔。因此，在實施稅收籌劃時，除了必須考慮本身直接應該負擔的稅負外，同時還應該兼顧交易對方的課稅情況及其稅負轉(zhuǎn)嫁的可能性，從而采取相應對策。
總之，市場法人主體進行稅收籌劃時，必須從全局出發(fā)，把市場法人的所有經(jīng)營活動作為一個動態(tài)的、與周圍密切聯(lián)系的整體來考慮，才能選擇出最優(yōu)的納稅方案。
孤立、片面地看問題，可能在這一環(huán)節(jié)能減輕稅負，而在另一環(huán)節(jié)又因加重稅負而將節(jié)稅的好處予以抵消。而市場法人主體進行的這種整體考慮，全面權衡，又無一不是在市場法人主體的經(jīng)營活動發(fā)生之前進行的。由此也可看出稅收籌劃事前進行的重要性。
?。ㄈ┚唧w問題具體分析的原則
稅收籌劃的生命力在于它并不是僵硬的條款，而是有著極強的適應性。經(jīng)濟情況的紛繁復雜決定了稅收籌劃方法的變化多端。因此，市場法人主體在實施稅收籌劃時，既不能生搬硬套別人的做法，也不能停留在現(xiàn)有的模式上，而應根據(jù)客觀條件的變化，因人、因地、因時的不同而分別采取不同的方法，才能使稅收籌劃有效進行。也就是說，市場法人主體實施稅收籌劃時，必須堅持實事求是，具體問題具體分析的原則，否則就會犯“張冠李戴”、“刻舟求劍”的錯誤。為此，市場法人主體應該做到：
?。?）因人制宜。每個納稅人的經(jīng)濟狀況不同，各自所考慮的因素也就不盡相同，因而各自應該采取不同的稅收籌劃策略。如同是繳納營業(yè)稅的兩個企業(yè)，可能甲適用某些減免條款，而乙就不能適用。
（2）因地制宜。在不同國度或在不同課稅規(guī)定地區(qū)內(nèi)的納稅人，因其所適用的稅收法律規(guī)定不同，其運用的稅收籌劃策略也就不盡相同。一個跨國企業(yè)與一個國內(nèi)企業(yè)要實施稅收籌劃，肯定不能采用完全相同的稅收籌劃策略，原因就在于兩者所適用的法律規(guī)定因涉及區(qū)域的不同而有所差別。即使是國內(nèi)企業(yè)，在經(jīng)濟特區(qū)與經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、在高新技術開發(fā)區(qū)與一般市區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營，也不應采用相同的稅收籌劃策略。
道理很簡單：經(jīng)營地不同，稅收待遇有差別，其采用稅收籌劃策略也應隨之改變。
（3）因時制宜。隨著時間的推移，納稅人必須采取不同的稅收籌劃策略，這是因為客觀條件隨著時間的變化而發(fā)生著變化，與之相適應，稅收籌劃也要相應變化。
客觀條件變化主要表現(xiàn)在：一是納稅人自身情況發(fā)生了變化，如外商投資企業(yè)投資于生產(chǎn)領域，根據(jù)稅法規(guī)定可以享受“二免三減半”的優(yōu)惠，即經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3—5年可享受減半征稅，而以后年度就不再優(yōu)惠，全額納稅；二是一國稅法隨著經(jīng)濟形勢變化而發(fā)生變動或修正，如某企業(yè)去年享受某項特殊減免優(yōu)惠，今年稅法調(diào)整取消了該項優(yōu)惠等等。這就要求納稅人隨時地掌握所在地的會計、稅收等相關政策法令變化情況及自身條件的變動，制定相應的稅收籌劃策略。
稅收籌劃是針對市場法人主體合理合法降低稅收負擔的實際需要而實施的。為達到這個目的，市場法人主體在具體操作時，必須遵循以下四個原則：
?。ㄒ唬┎挥|犯稅法的原則
稅法不僅是處理征納關系的法律規(guī)范，而且是征納雙方應該共同遵守的法律準繩。
納稅人要依法納稅，稅務機關要依法征稅。納稅人若違反稅收法律的規(guī)定則會受到法律懲處，這是很正常的。然而，如果有幾種納稅方案可供選擇時，納稅人合法地選擇繳納低稅負的決策，這也是無可非議的。因此，不觸犯稅法的原則是市場法人主體實施稅收籌劃時首先應遵守的最基本的原則，市場法人主體的稅收籌劃必須以合乎法律規(guī)定為前提。為此，市場法人主體應該做到以下幾點：
首先，要全面了解各項稅收法律規(guī)定，尤其要熟悉并研究各種稅收法令制度，為自己的稅收籌劃活動構(gòu)造一個安全的環(huán)境。
其次，要能正確區(qū)分合法與非法。區(qū)分合法與非法的標準有：
?。?）動機檢驗。這一標準是對一個納稅人的經(jīng)濟活動和安排的法律特征或其他特征進行檢驗，看其主要或部分目的是否在于減少或完全逃避納稅義務。在實踐中，這是很難單獨行使的檢驗標準，因為動機蘊于納稅人頭腦之中，沒有辦法直接判斷，只能通過分析納稅人在經(jīng)濟事務上的處理是否正常、合理來間接判斷。
?。?）人為狀態(tài)檢驗。這是在稅收問題上借用的一個民法中的概念。如果可以發(fā)現(xiàn)立法機關具有一定范圍內(nèi)開征一種稅的意圖，而納稅人可能使用一種表現(xiàn)在遵守稅收法規(guī)，而實質(zhì)上與立法意圖相悖的合法形式來達到自己的目的。在這種狀況下，合法的形式背離了實際狀況，那么這種處心積慮的合法形式稱之為“人為狀態(tài)”。根據(jù)這一標準可以表明納稅人希望命名稅收法規(guī)的目的和意圖落后，但把它作為一種獨立的判斷標準來使用還有很大困難。
?。?）受益檢驗。從實際某種安排而減少的應納稅額或獲得的其他稅收上的好處構(gòu)成了受益檢驗標準。在一項稅收上的好處是一種特定交易的惟一結(jié)果與一項稅收上的好處是某一交易的主要或僅是一部分之間，必須做出區(qū)別。受益檢驗標準的一個優(yōu)點是其客觀性，看起來簡單明了，但在試圖發(fā)現(xiàn)正確的因果關系上也會遇到困難。
?。?）由規(guī)則來確定。運用具體成文的法律規(guī)定來進行檢驗，看其是否有逾矩行為。在特定的環(huán)境中，合法與否判定的權柄基本上落在稅務機關手中，由他們?nèi)プ们樘幚?。這種處理權的大小可能取決于或受制于稅收法規(guī)中的特定標準。
?。?）由排除法確定。這條標準的焦點集中在稅收籌劃的某些做法是普遍的還是不普遍的。如果一種籌劃方法在大多數(shù)納稅人中盛行，出于這一緣故，這種方法為執(zhí)法機關、財政部門、法院或其他有關方面所不容，這種行為就可能被確認為是不可接受，甚至會隨著新的稅收法規(guī)出現(xiàn)而成為非法。
最后，要保持賬證的完整。稅收籌劃是否合法，必須通過納稅檢查，而稅務機關檢查的依據(jù)就是市場法人主體的會計憑證和記錄。若市場法人主體不能依法取得并保全會計憑證或記錄不完整，稅收籌劃就有可能無效或打折扣。
?。ǘ┦虑爸苊芑I劃的原則
稅收籌劃是一種經(jīng)濟規(guī)劃，要做到長計劃、短安排，周密地實施。在經(jīng)濟活動中，納稅人的納稅義務通常具有滯后性，這就從客觀上為納稅人對納稅問題做出事前籌劃安排提供了可能。另外，市場法人的經(jīng)營、投資和理財活動是多種多樣的。稅收規(guī)定也具有較強的針對性。納稅人身份和課稅對象的不同，稅收待遇也就存在差別，這從另一個方面向納稅人展示了可供選擇較低稅負的機會?？傊?，市場法人主體實施稅收籌劃具有現(xiàn)實的可能性，但稅收籌劃的實施必須在納稅人納稅義務發(fā)生之前。這也是稅收籌劃的另一個重要特征——籌劃性的具體要求和體現(xiàn)。如果市場法人主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)發(fā)生，納稅義務已經(jīng)確定，市場法人主體為了減輕稅負再去采用各種手段，即使能達到目的，也不是稅收籌劃。這也是稅收籌劃與偷稅、避稅的根本區(qū)別。
所以，市場法人主體要實施稅收籌劃，必須在投資、生產(chǎn)經(jīng)營等經(jīng)濟行為發(fā)生前就著手安排。
堅持事先周密籌劃的原則，不僅在于區(qū)別于偷稅和逃稅，而且還可以統(tǒng)籌兼顧，對市場法人主體的經(jīng)濟行為進行綜合衡量，以做出科學正確的決策。
市場法人主體實施稅收籌劃，目的在于合理合法地減輕自己的稅收負擔。要減輕稅收負擔，必須在對市場法人主體的經(jīng)營活動整體的權衡下加以考慮才能取得最大的收益。然而，所謂整體權衡主要指：
?。?）同時兼顧相關各個稅種。市場法人主體的任何一個經(jīng)濟活動，都會涉及多個稅種的課征。如某人打算經(jīng)營建筑房屋出售業(yè)務，其經(jīng)營主體以何種形式為之（獨資、合伙或公司組織）。在實施稅收籌劃，應將其經(jīng)營活動全過程中應繳納的所得稅、投資方向調(diào)節(jié)稅、營業(yè)稅等相關稅種之間的規(guī)定加以分析比較，選擇其總稅負最小者為其決策依據(jù)。
（2）全面考察相關年度的課稅狀況。因為所得稅是按年課征，除少部分諸如虧損抵免的運用可以絕對地減少應納稅額外，更多的所得稅稅收籌劃實施會影響其相關年度的數(shù)額。也就是說，今年所得數(shù)額減少，常會引起明年或以后年度應稅所得的增加，亦即前后年度應稅所得額常因不同的稅收籌劃策略而發(fā)生變動。因此，在實施稅收籌劃方案設計時，必須立足于市場法人主體經(jīng)營的連續(xù)過程，將前后相關年度的課稅情況，分別加以計算，全面衡量，才能實現(xiàn)稅收籌劃目標。
?。?）應對經(jīng)濟活動參與各方稅負狀況加以考慮。交易方式不同，經(jīng)濟活動參與各方的稅收負擔就可能不盡相同；而當事人應負擔的稅負，又往往具有高度的轉(zhuǎn)嫁性，以致影響交易各方的真實稅收負擔。因此，在實施稅收籌劃時，除了必須考慮本身直接應該負擔的稅負外，同時還應該兼顧交易對方的課稅情況及其稅負轉(zhuǎn)嫁的可能性，從而采取相應對策。
總之，市場法人主體進行稅收籌劃時，必須從全局出發(fā)，把市場法人的所有經(jīng)營活動作為一個動態(tài)的、與周圍密切聯(lián)系的整體來考慮，才能選擇出最優(yōu)的納稅方案。
孤立、片面地看問題，可能在這一環(huán)節(jié)能減輕稅負，而在另一環(huán)節(jié)又因加重稅負而將節(jié)稅的好處予以抵消。而市場法人主體進行的這種整體考慮，全面權衡，又無一不是在市場法人主體的經(jīng)營活動發(fā)生之前進行的。由此也可看出稅收籌劃事前進行的重要性。
?。ㄈ┚唧w問題具體分析的原則
稅收籌劃的生命力在于它并不是僵硬的條款，而是有著極強的適應性。經(jīng)濟情況的紛繁復雜決定了稅收籌劃方法的變化多端。因此，市場法人主體在實施稅收籌劃時，既不能生搬硬套別人的做法，也不能停留在現(xiàn)有的模式上，而應根據(jù)客觀條件的變化，因人、因地、因時的不同而分別采取不同的方法，才能使稅收籌劃有效進行。也就是說，市場法人主體實施稅收籌劃時，必須堅持實事求是，具體問題具體分析的原則，否則就會犯“張冠李戴”、“刻舟求劍”的錯誤。為此，市場法人主體應該做到：
?。?）因人制宜。每個納稅人的經(jīng)濟狀況不同，各自所考慮的因素也就不盡相同，因而各自應該采取不同的稅收籌劃策略。如同是繳納營業(yè)稅的兩個企業(yè)，可能甲適用某些減免條款，而乙就不能適用。
（2）因地制宜。在不同國度或在不同課稅規(guī)定地區(qū)內(nèi)的納稅人，因其所適用的稅收法律規(guī)定不同，其運用的稅收籌劃策略也就不盡相同。一個跨國企業(yè)與一個國內(nèi)企業(yè)要實施稅收籌劃，肯定不能采用完全相同的稅收籌劃策略，原因就在于兩者所適用的法律規(guī)定因涉及區(qū)域的不同而有所差別。即使是國內(nèi)企業(yè)，在經(jīng)濟特區(qū)與經(jīng)濟開發(fā)區(qū)、在高新技術開發(fā)區(qū)與一般市區(qū)從事生產(chǎn)經(jīng)營，也不應采用相同的稅收籌劃策略。
道理很簡單：經(jīng)營地不同，稅收待遇有差別，其采用稅收籌劃策略也應隨之改變。
（3）因時制宜。隨著時間的推移，納稅人必須采取不同的稅收籌劃策略，這是因為客觀條件隨著時間的變化而發(fā)生著變化，與之相適應，稅收籌劃也要相應變化。
客觀條件變化主要表現(xiàn)在：一是納稅人自身情況發(fā)生了變化，如外商投資企業(yè)投資于生產(chǎn)領域，根據(jù)稅法規(guī)定可以享受“二免三減半”的優(yōu)惠，即經(jīng)營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3—5年可享受減半征稅，而以后年度就不再優(yōu)惠，全額納稅；二是一國稅法隨著經(jīng)濟形勢變化而發(fā)生變動或修正，如某企業(yè)去年享受某項特殊減免優(yōu)惠，今年稅法調(diào)整取消了該項優(yōu)惠等等。這就要求納稅人隨時地掌握所在地的會計、稅收等相關政策法令變化情況及自身條件的變動，制定相應的稅收籌劃策略。
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