對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收籌劃——國(guó)際知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓和專利基地公司

　　1.概述

　　國(guó)際知識(shí)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓是指不同國(guó)家的合同當(dāng)事人之間就使用非物質(zhì)生產(chǎn)領(lǐng)域中外國(guó)科學(xué)技術(shù)成果、版權(quán)中相互經(jīng)濟(jì)關(guān)系的總稱。工藝技術(shù)、專有技術(shù)、許可證使用權(quán)（如版權(quán)、商標(biāo)權(quán)）的國(guó)際轉(zhuǎn)讓中的稅收，在知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易合同中起著十分重要的作用，以至于無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同的簽訂及其結(jié)算方法的確定，都需要考慮交易過(guò)程中的稅收問(wèn)題。在跨國(guó)集團(tuán)結(jié)構(gòu)中，母子公司之間無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的稅收問(wèn)題更為突出。

　　在跨國(guó)公司內(nèi)部企業(yè)中，知識(shí)產(chǎn)權(quán)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓合同應(yīng)考慮到分公司用于科學(xué)實(shí)驗(yàn)或購(gòu)買(mǎi)專利、許可證、專有技術(shù)等費(fèi)用在所獲利潤(rùn)中扣除的可能性，從而設(shè)法避免較高的稅收負(fù)擔(dān)。允許扣除的計(jì)算程序以及所得稅稅率在不同國(guó)家并不一致。除此之外，當(dāng)把利潤(rùn)以特許權(quán)使用費(fèi)的形式匯回知識(shí)產(chǎn)權(quán)出售人所在國(guó)時(shí)，要繳納較高的預(yù)提稅。

　　因此，知識(shí)產(chǎn)權(quán)的國(guó)際轉(zhuǎn)讓自然也需要設(shè)計(jì)國(guó)際稅收籌劃。在這里，國(guó)際稅收籌劃要為跨國(guó)公司解決的問(wèn)題是，如何將特許權(quán)使用費(fèi)所得積聚在位于無(wú)稅管轄區(qū)的子公司基地公司的帳上，如何利用科研費(fèi)用的稅收抵免，以及利用國(guó)際稅收協(xié)定，減少股息的預(yù)提所得稅。

　　上述業(yè)務(wù)的操作過(guò)程是這樣的：母公司即知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有人在外國(guó)管轄區(qū)建立一個(gè)專利持有子公司（專利基地公司）。母公司向?qū)＠毓臼谟枞珯?quán)，開(kāi)展專利使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)讓的對(duì)象可以是聯(lián)合集團(tuán)內(nèi)部從事生產(chǎn)活動(dòng)的子公司，也可以是位于外國(guó)管轄區(qū)的集團(tuán)外獨(dú)立公司。

　　專利公司的這些業(yè)務(wù)都是離岸的、而其本身是專利基地公司。從國(guó)際稅收籌劃的角度看，它的主要任務(wù)是：

　　（1）匯集外國(guó)特許權(quán)使用費(fèi)所得，并將其匯回母公司；

　?。?）減輕來(lái)自外國(guó)的特許權(quán)使用費(fèi)的所得稅。

　　專利基地公司的職能包括為自己購(gòu)買(mǎi)和出售許可證、專利、商標(biāo)、版權(quán)和其他知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用權(quán)。專利基地公司可以轉(zhuǎn)讓受法律保護(hù)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，也可以轉(zhuǎn)讓不受法律保護(hù)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)（如專有技術(shù)，即know-how）。

　　專利基地公司可利用的稅收優(yōu)勢(shì)主要是減輕或避免特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅。

　　在這種情況下，稅收籌劃所利用的就是上述我們非常熟悉的稅收協(xié)定“套用”的原理，協(xié)定包含了特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅的最優(yōu)惠稅率。當(dāng)然，首先必須正確地選擇最適合于專利基地公司活動(dòng)的管轄區(qū)。

　　2.特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅

　　任何專利、專有技術(shù)和工藝的轉(zhuǎn)讓都是通過(guò)簽訂許可證協(xié)議來(lái)完成的，并非要考慮是否組建轉(zhuǎn)讓知識(shí)產(chǎn)權(quán)的公司、聯(lián)合內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)及其內(nèi)部企業(yè)的相互關(guān)系。協(xié)議確定了出售方的報(bào)酬額。出售知識(shí)產(chǎn)權(quán)獲取利潤(rùn)的方式可以是特許權(quán)使用費(fèi)形式（大部分是分期付款的方式），也可以是一次總付形式。大部分國(guó)家對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的匯出采用預(yù)提所得稅的方式征稅。

　　各國(guó)的預(yù)提所得稅稅率不盡一致，幅度為0～30％；此外，各國(guó)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)定義的解釋也不一致。如果有關(guān)國(guó)家之間簽訂有避免所得和資本雙重征稅的雙邊稅收協(xié)定，那么特許權(quán)使用費(fèi)的匯出按協(xié)定規(guī)定的限制稅率征稅。

　　3.特許權(quán)使用費(fèi)支出的稅收扣除

　　如果公司向所在國(guó)的非居民支付有關(guān)專利、許可證、專有技術(shù)和其他工藝使用權(quán)的特許權(quán)使用費(fèi)，那么在計(jì)算其應(yīng)稅所得時(shí)，要按相應(yīng)的稅法條款來(lái)證明其支出的合理性。這里的問(wèn)題是，由于知識(shí)產(chǎn)權(quán)的非物質(zhì)性，特許權(quán)使用費(fèi)金額的大小及其定價(jià)的依據(jù)難以控制和對(duì)其作出正確的評(píng)估，跨國(guó)公司完全有可能以特許權(quán)使用費(fèi)的形式，將自己的部分利潤(rùn)從母公司所在的高稅區(qū)轉(zhuǎn)移到國(guó)外。為此，不少國(guó)家不承認(rèn)專利基地公司以及支付給它的特許權(quán)使用費(fèi)。

　　例如，德國(guó)稅法不允許在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)從總收入中扣除支付給外國(guó)基地公司的特許權(quán)使用費(fèi)。按照德國(guó)的法律，基地公司必須是德國(guó)母公司參與的股份超過(guò)50％的公司，而且基地公司所在國(guó)的所得稅稅率不超過(guò)30％。

　　4.專利出售的結(jié)構(gòu)和稅收最小化

　　國(guó)際間的技術(shù)許可證轉(zhuǎn)讓給經(jīng)濟(jì)主體的稅收籌劃以更大的可能性。知識(shí)產(chǎn)權(quán)能較容易地從一國(guó)轉(zhuǎn)移到另一國(guó)，從而使專利轉(zhuǎn)讓結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)具有很大的靈活性。當(dāng)一項(xiàng)工藝技術(shù)向國(guó)外轉(zhuǎn)讓時(shí)，如果轉(zhuǎn)讓所得能進(jìn)入這樣的公司帳上，即該公司位于對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)低稅或不征稅的國(guó)家，那么節(jié)稅的目的就能實(shí)現(xiàn)。除此之外，跨國(guó)公司內(nèi)部企業(yè)間的技術(shù)許可證轉(zhuǎn)讓，有可能將許可證交易義務(wù)的利潤(rùn)積聚在所得稅負(fù)擔(dān)較輕的國(guó)家中。這種靈活性給國(guó)際稅收籌劃的設(shè)計(jì)者以更大的活動(dòng)空間。

　　如果建立一個(gè)靈活的內(nèi)部企業(yè)結(jié)構(gòu)，且該結(jié)構(gòu)能將專利、許可證、專有技術(shù)等產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移到在低稅國(guó)登記注冊(cè)的公司，那么許可證轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的國(guó)際稅收籌劃就能得到實(shí)現(xiàn)。這類公司還能積聚集團(tuán)的許可證轉(zhuǎn)讓所得。這里還要注意的是，在工藝技術(shù)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中。重要的還要通過(guò)這類公司使特許權(quán)使用費(fèi)在無(wú)稅或低稅的條件下匯出。因此，還需要在一個(gè)擁有廣泛國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國(guó)家建立第二個(gè)專利公司。從稅收角度分析，有效的許可證轉(zhuǎn)讓結(jié)構(gòu)應(yīng)該符合以下條件：

　?。?）不僅在無(wú)稅管轄區(qū)，而且在擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國(guó)家，組建專利轉(zhuǎn)讓公司和專利再轉(zhuǎn)讓公司的聯(lián)合體。

　?。?）在擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的國(guó)家利用單一的專利公司也是可行的，但是在這種情況下，必須使該管轄區(qū)內(nèi)的特許權(quán)使用費(fèi)的公司所得稅最小化。

　　母公司擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)，并按許可證協(xié)議將其轉(zhuǎn)讓給專門(mén)從事許可證再轉(zhuǎn)讓的子公司。位于擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國(guó)家的專利基地公司被利用來(lái)匯集特許權(quán)使用費(fèi)，并以最低的預(yù)提稅傳導(dǎo)特許權(quán)使用費(fèi)。而位于無(wú)稅管轄區(qū)的專利基地公司則被利用來(lái)積聚免稅的特許權(quán)使用費(fèi)所得，以及將其再投資。

　　在利用位于擁有稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)國(guó)家的單一的基地公司時(shí)，除了實(shí)現(xiàn)預(yù)提稅最小化外，還可以利用其他一些優(yōu)勢(shì)。例如，知識(shí)資本（無(wú)形資產(chǎn)）的折舊，以及用于獲取母公司知識(shí)產(chǎn)權(quán)而支付的貸款利息，都將減少專利基地公司的利潤(rùn)。盡管特許權(quán)使用費(fèi)所得是所得稅的課稅對(duì)象，但從事離岸業(yè)務(wù)的專利基地公司在其所在國(guó)可得到所得稅的優(yōu)惠待遇。

　　這里特別應(yīng)注意的是，過(guò)分地沉溺于離岸許可證業(yè)務(wù)以及通過(guò)基地公司傳導(dǎo)特許權(quán)使用費(fèi)，會(huì)導(dǎo)致前述狀況下（如貿(mào)易、控股、金融等公司的活動(dòng)）結(jié)果的發(fā)生，即稅務(wù)部門(mén)對(duì)國(guó)際稅收籌劃中可能存在的非法活動(dòng)和逃稅嫌疑的特別監(jiān)督。因此，跨國(guó)納稅人必須謹(jǐn)慎行事，不能出現(xiàn)與稅法條款相沖突的行為。

　　除此之外，技術(shù)許可證買(mǎi)賣(mài)業(yè)務(wù)還可能需要繳納其他一些稅種，如資本利得稅、轉(zhuǎn)讓稅、關(guān)稅和增值稅。這在稅收籌劃中也應(yīng)作為一個(gè)組成部分加以考慮。例如，在英國(guó)，專利的轉(zhuǎn)讓要按單一的稅率繳納關(guān)稅，計(jì)稅依據(jù)為得到的專利所得額。知識(shí)產(chǎn)權(quán)在內(nèi)部企業(yè)間轉(zhuǎn)讓時(shí)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格必須按市場(chǎng)價(jià)確定，即與轉(zhuǎn)讓價(jià)格的獨(dú)立核算原則一樣。不允許過(guò)多地偏離市場(chǎng)價(jià)格；但是，對(duì)那些由母公司實(shí)施90％～100％控制的聯(lián)合公司，可能有一定的放松。在向非居民支付特許權(quán)使用費(fèi)時(shí)，不少國(guó)家對(duì)增值稅的繳納采用反向征稅的方法（reverse supply），即由客戶負(fù)責(zé)繳納增值稅，以后允許將這筆稅款從其營(yíng)業(yè)額應(yīng)納的增值稅中抵扣。