兼營與混合銷售行為的稅收籌劃
在市場經(jīng)濟(jì)的激烈競爭中，企業(yè)的跨行業(yè)經(jīng)營現(xiàn)象已越來越普遍。兼營和混合銷售就是指納稅人在經(jīng)營活動(dòng)中同時(shí)涉及了增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍。稅法對這兩種經(jīng)營行為及如何征稅都作了比較明確的界定，企業(yè)在其經(jīng)營決策時(shí)若能作出一些合理的稅收籌劃，可以獲得節(jié)稅利益。
一、兼營與混合銷售的籌劃原理
納稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)，主要是對比一下增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種。一般情況下，大家認(rèn)為增值稅稅負(fù)肯定高于營業(yè)稅稅負(fù)，但實(shí)際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于企業(yè)經(jīng)營的增值額乘以增值稅稅率，增值額和經(jīng)營收入的比率稱為增值率，所以應(yīng)納增值稅稅額也等于經(jīng)營收入總額乘以增值率再乘以增值稅稅率；營業(yè)稅應(yīng)納稅額等于經(jīng)營收入總額乘以營業(yè)稅稅率。為比較二者稅負(fù)高低，設(shè)經(jīng)營收入總額為Y，增值率為D，增值稅稅率為t1，營業(yè)稅稅率為t2，則有：
應(yīng)納增值稅稅額＝Y(jié)×D×t1；
應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝Y(jié)×T2；
當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí)有：Y×D×t1＝Y(jié)×t2，則D＝t2／t1.
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于D時(shí)，納稅人籌劃繳納營業(yè)稅比較合算；當(dāng)實(shí)際增值率等于D時(shí)，繳納增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)完全一樣；當(dāng)實(shí)際的增值率小于D時(shí)，繳納增值稅比較合算。
實(shí)際增值率計(jì)算公式如下：
納稅人實(shí)際增值率＝增值額÷經(jīng)營收入總額＝（經(jīng)營收入總額－允許扣除項(xiàng)目金額）÷經(jīng)營收入總額
上面分析了兼營和混合銷售稅收籌劃的原理，納稅人在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，還受到稅法對這兩種經(jīng)營行為征稅規(guī)定的限制，下面結(jié)合有關(guān)征稅規(guī)定，說明其原理的具體運(yùn)用。
二、兼營的稅收籌劃
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，同時(shí)還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法是，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明，在兼營行為中，屬于增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)不論是否分開核算，都要征增值稅，沒有籌劃余地；而對營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，納稅人可以選擇是否分開核算，來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：
1.增值稅的納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；
2.營業(yè)稅的納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。
在前一種情況下，若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)，可以得到的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也就少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
例1：某計(jì)算機(jī)公司是增值稅小規(guī)模納稅人。該公司既銷售計(jì)算機(jī)硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉(zhuǎn)讓，某月硬件銷售額為18萬元，另接受委托開發(fā)并轉(zhuǎn)讓軟件取得收入2萬元，該企業(yè)應(yīng)作何種納稅籌劃？（硬件銷售的稅率為4%，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅稅率為5%）
不分開核算：應(yīng)納增值稅＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；
分開核算：應(yīng)納增值稅＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元），應(yīng)納營業(yè)稅＝20000×5%=10000（元），所以不分開核算可以節(jié)稅231元。
三、混合銷售的稅收籌劃
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，二者不可能分開核算。
對混合銷售的稅務(wù)處理辦法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其它單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)中，年貨物銷售額超過50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。
納稅人可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。因?yàn)樵趯?shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，納稅人的兼營和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行，納稅人只要使應(yīng)稅貨物的銷售額能占到總銷售額的50％以上，則繳納增值稅；反之若應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50％以上，則繳納營業(yè)稅。
例2：某建筑材料商店，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還兼營對外承接安裝、裝飾工程作業(yè)。該商店是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%.本月對外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務(wù)，銷售建筑材料并代客戶安裝，這批建筑材料的購入價(jià)是100萬元，該商店以115萬元的價(jià)格銷售并代為安裝，該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃（營業(yè)稅稅率為3%）？
企業(yè)實(shí)際增值率＝（115－100）／115×100%＝13.04%，而D＝3％÷17%×100%＝17.6%，企業(yè)實(shí)際增值率小于D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅0.9萬元115×3%－（115×17%-100×17%）。也就是企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷售額占到全部營業(yè)額的50%以上。
例3：某建筑公司主營建筑工程施工業(yè)務(wù)，同時(shí)也兼營建筑材料的批發(fā)。當(dāng)年承接某單位的辦公大樓建造工程，雙方議定由建筑公司包工包料，合并定價(jià)，工程總造價(jià)為1200萬元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市場價(jià)折算為1000萬元，但該公司實(shí)際進(jìn)價(jià)為800萬元，工程建筑施工費(fèi)為200萬元。該公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃（營業(yè)稅稅率為3%）？
建筑材料銷售的實(shí)際增值率＝（1000-800）／1000×100％＝20％，D＝3％÷17％×100%＝17.6％，企業(yè)實(shí)際增值率大于D，應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營業(yè)稅。即要使該公司當(dāng)年總的營業(yè)額中應(yīng)稅勞務(wù)占50％以上，這樣可以節(jié)稅32萬元（1200×17％－800×17％）－1200×3％.
一、兼營與混合銷售的籌劃原理
納稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)，主要是對比一下增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種。一般情況下，大家認(rèn)為增值稅稅負(fù)肯定高于營業(yè)稅稅負(fù)，但實(shí)際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于企業(yè)經(jīng)營的增值額乘以增值稅稅率，增值額和經(jīng)營收入的比率稱為增值率，所以應(yīng)納增值稅稅額也等于經(jīng)營收入總額乘以增值率再乘以增值稅稅率；營業(yè)稅應(yīng)納稅額等于經(jīng)營收入總額乘以營業(yè)稅稅率。為比較二者稅負(fù)高低，設(shè)經(jīng)營收入總額為Y，增值率為D，增值稅稅率為t1，營業(yè)稅稅率為t2，則有：
應(yīng)納增值稅稅額＝Y(jié)×D×t1；
應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝Y(jié)×T2；
當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí)有：Y×D×t1＝Y(jié)×t2，則D＝t2／t1.
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于D時(shí)，納稅人籌劃繳納營業(yè)稅比較合算；當(dāng)實(shí)際增值率等于D時(shí)，繳納增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)完全一樣；當(dāng)實(shí)際的增值率小于D時(shí)，繳納增值稅比較合算。
實(shí)際增值率計(jì)算公式如下：
納稅人實(shí)際增值率＝增值額÷經(jīng)營收入總額＝（經(jīng)營收入總額－允許扣除項(xiàng)目金額）÷經(jīng)營收入總額
上面分析了兼營和混合銷售稅收籌劃的原理，納稅人在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，還受到稅法對這兩種經(jīng)營行為征稅規(guī)定的限制，下面結(jié)合有關(guān)征稅規(guī)定，說明其原理的具體運(yùn)用。
二、兼營的稅收籌劃
兼營是指納稅人既銷售增值稅的應(yīng)稅貨物或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，同時(shí)還從事營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，并且這兩項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)間并無直接的聯(lián)系和從屬關(guān)系。
稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法是，納稅人若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業(yè)稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征營業(yè)稅。這一征稅規(guī)定說明，在兼營行為中，屬于增值稅的應(yīng)稅貨物或勞務(wù)不論是否分開核算，都要征增值稅，沒有籌劃余地；而對營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，納稅人可以選擇是否分開核算，來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。
兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：
1.增值稅的納稅人為加強(qiáng)售后服務(wù)或擴(kuò)大自己的經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)；
2.營業(yè)稅的納稅人為增強(qiáng)獲利能力轉(zhuǎn)而也銷售增值稅的應(yīng)稅商品或提供增值稅的應(yīng)稅勞務(wù)。
在前一種情況下，若該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因?yàn)樘峁?yīng)稅勞務(wù)時(shí)，可以得到的允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額也就少，所以選擇分開核算分別納稅有利；若該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率，如果企業(yè)所適用的營業(yè)稅稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。
在第二種情況下，由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時(shí)，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。
例1：某計(jì)算機(jī)公司是增值稅小規(guī)模納稅人。該公司既銷售計(jì)算機(jī)硬件，也從事軟件的開發(fā)與轉(zhuǎn)讓，某月硬件銷售額為18萬元，另接受委托開發(fā)并轉(zhuǎn)讓軟件取得收入2萬元，該企業(yè)應(yīng)作何種納稅籌劃？（硬件銷售的稅率為4%，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅稅率為5%）
不分開核算：應(yīng)納增值稅＝200000÷（1＋4％）×4％＝7692（元）；
分開核算：應(yīng)納增值稅＝180000÷（1＋4％）×4％＝6923（元），應(yīng)納營業(yè)稅＝20000×5%=10000（元），所以不分開核算可以節(jié)稅231元。
三、混合銷售的稅收籌劃
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，二者不可能分開核算。
對混合銷售的稅務(wù)處理辦法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其它單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)中，年貨物銷售額超過50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。
納稅人可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。因?yàn)樵趯?shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，納稅人的兼營和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行，納稅人只要使應(yīng)稅貨物的銷售額能占到總銷售額的50％以上，則繳納增值稅；反之若應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50％以上，則繳納營業(yè)稅。
例2：某建筑材料商店，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還兼營對外承接安裝、裝飾工程作業(yè)。該商店是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%.本月對外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務(wù)，銷售建筑材料并代客戶安裝，這批建筑材料的購入價(jià)是100萬元，該商店以115萬元的價(jià)格銷售并代為安裝，該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃（營業(yè)稅稅率為3%）？
企業(yè)實(shí)際增值率＝（115－100）／115×100%＝13.04%，而D＝3％÷17%×100%＝17.6%，企業(yè)實(shí)際增值率小于D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅0.9萬元115×3%－（115×17%-100×17%）。也就是企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷售額占到全部營業(yè)額的50%以上。
例3：某建筑公司主營建筑工程施工業(yè)務(wù)，同時(shí)也兼營建筑材料的批發(fā)。當(dāng)年承接某單位的辦公大樓建造工程，雙方議定由建筑公司包工包料，合并定價(jià)，工程總造價(jià)為1200萬元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市場價(jià)折算為1000萬元，但該公司實(shí)際進(jìn)價(jià)為800萬元，工程建筑施工費(fèi)為200萬元。該公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃（營業(yè)稅稅率為3%）？
建筑材料銷售的實(shí)際增值率＝（1000-800）／1000×100％＝20％，D＝3％÷17％×100%＝17.6％，企業(yè)實(shí)際增值率大于D，應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營業(yè)稅。即要使該公司當(dāng)年總的營業(yè)額中應(yīng)稅勞務(wù)占50％以上，這樣可以節(jié)稅32萬元（1200×17％－800×17％）－1200×3％.
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