國(guó)際稅收籌劃——國(guó)際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容（3）
三、對(duì)各類(lèi)所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值劃分稅收管轄權(quán)的規(guī)定
國(guó)際稅收分配關(guān)系主要起因于有關(guān)主權(quán)國(guó)家對(duì)所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值行使稅收管轄權(quán)的重疊交叉。為了防止國(guó)際雙重征稅的內(nèi)涵擴(kuò)大，根據(jù)各類(lèi)所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的不同性質(zhì)，對(duì)締約國(guó)各方行使居民（公民）管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的范圍，分別作出對(duì)等的約束性條款規(guī)定，便成為各類(lèi)稅收協(xié)定的主體內(nèi)容之一。
根據(jù)各國(guó)的慣例，《經(jīng)合發(fā)組織范本》劃分了所得的歸類(lèi)以及非居住國(guó)行使地域管轄權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)?？偟膩?lái)看，各種不同的所得大體可被分為營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得幾大類(lèi)。與此相適應(yīng)，對(duì)上述各類(lèi)所得還分別確定了非居住國(guó)的計(jì)稅基礎(chǔ)。下面就將兩個(gè)稅收協(xié)定范本和中外稅收協(xié)定中對(duì)各類(lèi)不同性質(zhì)的所得如何行使稅收管轄權(quán)的一般原則作一扼要介紹。
1.營(yíng)業(yè)所得的征稅
所謂營(yíng)業(yè)所得，是指從事工業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、金融業(yè)、商業(yè)和服務(wù)業(yè)等，通過(guò)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，屬于直接投資所得。就國(guó)際稅收協(xié)定的條款而言，對(duì)營(yíng)業(yè)所得主要是解決兩個(gè)問(wèn)題：一是如何在有關(guān)國(guó)家與國(guó)家之間劃分對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)，二是如何確定每一個(gè)納稅單位的應(yīng)稅營(yíng)業(yè)所得。
根據(jù)經(jīng)合發(fā)組織和聯(lián)合國(guó)兩個(gè)協(xié)定范本第七條的規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過(guò)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在另一國(guó)征稅，但其利潤(rùn)應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的為限。”據(jù)此，常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍限定得寬一些，非居住國(guó)的征稅權(quán)就大一些；相反，非居住國(guó)的征稅權(quán)也就小一些。顯然，上述條文表達(dá)了以下兩層含義：①企業(yè)的營(yíng)業(yè)所得由企業(yè)作為法人居民的所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)，唯一的例外是這個(gè)企業(yè)如果在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)。②這個(gè)企業(yè)如果在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，那么該國(guó)可以對(duì)其征稅，但僅限歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。
常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念最早被美國(guó)、瑞典等國(guó)運(yùn)用于劃分一國(guó)內(nèi)部各地方之間的稅收管轄權(quán)。以后，這一概念被各國(guó)政府用來(lái)作為向跨國(guó)納稅人行使地域管轄權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
與常設(shè)機(jī)構(gòu)這一專(zhuān)門(mén)用語(yǔ)同時(shí)被采用的還有“固定基地”。它們的區(qū)別在于，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念適用于跨國(guó)工商企業(yè)的營(yíng)業(yè)所得，而固定基地的概念則適用于跨國(guó)的獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)報(bào)酬?！督?jīng)合發(fā)組織范本》對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念列有專(zhuān)門(mén)條款解釋?zhuān)蕴峁└鲊?guó)參考采納。條款指出，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指任何常設(shè)活動(dòng)點(diǎn)，企業(yè)的所有活動(dòng)或部分活動(dòng)是通過(guò)該活動(dòng)點(diǎn)來(lái)進(jìn)行的。由于在談判、簽訂協(xié)定的過(guò)程中，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋往往容易發(fā)生爭(zhēng)議，在協(xié)定的執(zhí)行過(guò)程中也時(shí)常會(huì)遇到對(duì)這一用語(yǔ)的理解和掌握問(wèn)題，因此，在協(xié)定的有關(guān)條款中，通常還要對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)作出具體正列舉和反列舉的示范性解釋。
從稅法角度看，常設(shè)機(jī)構(gòu)的形態(tài)主要反映為物的因素和人的因素兩個(gè)方面：①有一定的資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)被運(yùn)用于所在國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，這里可包括生產(chǎn)性資產(chǎn)、建筑物、場(chǎng)地、設(shè)備和建筑安裝設(shè)施等，并且無(wú)論是其自有的，還是租用的，都構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物質(zhì)條件。②有代表某一機(jī)構(gòu)的代理授權(quán)協(xié)議或合同而成為該機(jī)構(gòu)非獨(dú)立代理人的；或者作為受雇人員而代表某機(jī)構(gòu)行事的；或者雖屬獨(dú)立代理人，但其活動(dòng)的全部或差不多全部都是代表某一機(jī)構(gòu)行事的。這里不包括專(zhuān)為本企業(yè)從事準(zhǔn)備性和輔助性的活動(dòng)，如采購(gòu)商品、提供輔助性勞動(dòng)，在企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的過(guò)程中只起很微小的作用，很難確定其盈利份額。當(dāng)然，“輔助性”是一個(gè)比較抽象的概念，在協(xié)定的談判和執(zhí)行過(guò)程中，還需要結(jié)合具體情況協(xié)商處理。
我國(guó)在同其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，都接受了兩個(gè)協(xié)定范本的原則，即常設(shè)機(jī)構(gòu)原則、利潤(rùn)歸屬原則。我國(guó)在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定時(shí)，認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的包括有管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、礦場(chǎng)、油井和氣井、采石場(chǎng)或其他開(kāi)發(fā)自然資源的場(chǎng)所等。其中還有兩個(gè)重要的限定：
?。?）對(duì)從事工程作業(yè)和提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限限定。具體可分為兩種情況：
?、賹?duì)建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，一般都限于連續(xù)6個(gè)月以上的，構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但按雙方意愿，也有程度不同的規(guī)定。
例如，同馬耳他定為8個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，同奧地利、羅馬尼亞、匈牙利等國(guó)定為12個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，同俄羅斯、蒙古等國(guó)定為連續(xù)18個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，同阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)定為連續(xù)或累計(jì)超過(guò)24個(gè)月的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)承包勘探或開(kāi)發(fā)自然資源工程項(xiàng)目，中英協(xié)定規(guī)定，設(shè)有勘探或開(kāi)發(fā)自然資源所使用的裝置或設(shè)施的，即為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，沒(méi)有作業(yè)日期長(zhǎng)短的限定。而中美協(xié)定規(guī)定，對(duì)為勘探或開(kāi)采自然資源所采用的裝置、鉆井機(jī)或船只，僅以使用期3個(gè)月以上的，即為構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在中挪（挪威）協(xié)定中，對(duì)在近海從事自然資源的勘探或開(kāi)發(fā)等有關(guān)活動(dòng)，除了在12個(gè)月中累計(jì)不超過(guò)30天的以外，都視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
對(duì)上述期限的計(jì)算，中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局有以下限定：第一，確定工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)的起止日期，應(yīng)從實(shí)施合同（包括準(zhǔn)備活動(dòng)）之日起，至作業(yè)（包括試運(yùn)轉(zhuǎn)作業(yè)）全部結(jié)束交付之日止進(jìn)行計(jì)算。涉及兩個(gè)及其以上年度的，應(yīng)跨年度計(jì)算。第二，締約國(guó)對(duì)方企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)一個(gè)工地或同一個(gè)工程連續(xù)承包兩個(gè)及兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個(gè)作業(yè)項(xiàng)目開(kāi)始至最后一個(gè)完成的作業(yè)項(xiàng)目止，計(jì)算工程作業(yè)的連續(xù)日期，不能以每個(gè)作業(yè)項(xiàng)目分別計(jì)算。第三，中途停頓要持續(xù)計(jì)算。對(duì)工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)開(kāi)始計(jì)算其連續(xù)日期以后，由于設(shè)備、材料未運(yùn)到或季節(jié)、氣候等原因，中途停頓作業(yè)，但所承包工程的作業(yè)項(xiàng)目并沒(méi)有終止或結(jié)束，人員和設(shè)備、物資等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計(jì)算連續(xù)日期，不能扣除中間停頓作業(yè)的日期。第四，轉(zhuǎn)包作業(yè)的日期計(jì)算。如果締約國(guó)對(duì)方企業(yè)為總承包商，將在中國(guó)境內(nèi)承包作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，如果分包商實(shí)施合同的日期在前，應(yīng)自分包商開(kāi)始實(shí)施合同之日起，至全部工程作業(yè)結(jié)束交付使用之日（包括由分包商最后完成作業(yè)，由總承包商交付使用之日）止，計(jì)算總承包商承包工程作業(yè)的連續(xù)日期，但不影響分包商就其所承擔(dān)的工程作業(yè)單獨(dú)計(jì)算納稅。如果該分包商也是來(lái)自締約國(guó)的企業(yè)，其分包作業(yè)的連續(xù)日期沒(méi)有達(dá)到構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限，該分包商所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，可以不在中國(guó)繳納所得稅。
?、趯?duì)為同一工程項(xiàng)目或相關(guān)的工程項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢(xún)勞務(wù)，一般都限于在12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的，構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。這里的咨詢(xún)勞務(wù)包括對(duì)工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項(xiàng)目可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇等提供咨詢(xún)服務(wù)；對(duì)企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備或產(chǎn)品，在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標(biāo)，提供技術(shù)協(xié)助，對(duì)需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設(shè)計(jì)、調(diào)試或試制，以達(dá)到合同所規(guī)定的技術(shù)目標(biāo)等。但與某些國(guó)家的協(xié)定也有程度不同的時(shí)間限定。其中包括如下一些情況：僅以在任何24個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)12個(gè)月的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，如同塞浦路斯、毛里求斯、以色列的協(xié)定；僅以連續(xù)或累計(jì)超過(guò)18個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，如同俄羅斯、白俄羅斯、蒙古的協(xié)定；僅以連續(xù)6個(gè)月以上或連續(xù)183天以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，如同科威特、印度的協(xié)定；中巴（巴基斯坦）協(xié)定沒(méi)有采取限期列為常設(shè)機(jī)構(gòu)，而是采取限制稅率（即不超過(guò)服務(wù)費(fèi)總額的12.5％）征收預(yù)提稅的方式處理；中英協(xié)定也沒(méi)有采取限期列為常設(shè)機(jī)構(gòu)，而是采取征收預(yù)提稅的方式，但限制稅率不超過(guò)技術(shù)服務(wù)總額的7％；此外，中日、中瑞（瑞士）協(xié)定還明確對(duì)提供與銷(xiāo)售或出租機(jī)器或設(shè)備有關(guān)的咨詢(xún)勞務(wù)，無(wú)論時(shí)間長(zhǎng)短，都可以不視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
?。?）對(duì)從事準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所不視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的限定。
參照兩個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本的條款，我國(guó)在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，把一些單純?yōu)楸酒髽I(yè)的營(yíng)業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所，不視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，免于征收所得稅。對(duì)準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)場(chǎng)所，一般有如下的限定范圍：
?、賹?zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；
②專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；
?、蹖?zhuān)為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；
④專(zhuān)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)（如市場(chǎng)信息）的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；
?、輰?zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；
⑥專(zhuān)為①至⑤項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，如果由于這種結(jié)合使該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的全部活動(dòng)仍屬于準(zhǔn)備性或輔助性性質(zhì)。
除此之外，對(duì)獨(dú)立代理人按常規(guī)進(jìn)行其本身的業(yè)務(wù)，則不應(yīng)成為委托代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但不少協(xié)定指出，如果獨(dú)立代理人的活動(dòng)是全部或幾乎全部代表其所代理企業(yè)的，并擁有委托代理企業(yè)的簽約權(quán)，則該代理人便失去獨(dú)立代理人的地位，而應(yīng)被認(rèn)作為常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)締約國(guó)一方的居民公司，控制或被控制于締約國(guó)另一方的居民公司或者在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的公司（不論是否通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)），此項(xiàng)事實(shí)不能據(jù)以使任何一方的居民公司構(gòu)成另一方公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
最后應(yīng)指出的是，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念并非是一成不變的。隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式不斷地發(fā)生變化，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念內(nèi)涵也在不斷擴(kuò)大?！督?jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》曾在注釋中就補(bǔ)充指明，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還應(yīng)當(dāng)包括從事太空經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，包括發(fā)射火箭、宇宙飛船、載人衛(wèi)星等所取得的利潤(rùn)；出租工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)施及集裝箱視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，但僅以連續(xù)12個(gè)月以上的為限。目前，電子商務(wù)（electronic commerce）和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)（Internet）的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正在全球迅速發(fā)展，對(duì)國(guó)際稅收中有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)概念提出了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。為此，經(jīng)合發(fā)組織正在組織有關(guān)專(zhuān)家研究解決這些新問(wèn)題的處理方案。
稅收協(xié)定對(duì)國(guó)際運(yùn)輸和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)所得一般另有特殊規(guī)定。
國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的特殊性，主要表現(xiàn)為其運(yùn)輸活動(dòng)的范圍是在國(guó)家領(lǐng)海和領(lǐng)空以外，因此，對(duì)其運(yùn)輸所得和工作人員的報(bào)酬等，一般都要在稅收協(xié)定或互免空運(yùn)和海運(yùn)企業(yè)稅收的協(xié)定或換文中作出特殊的處理?！督?jīng)合發(fā)組織范本》建議，以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸取得的所得，應(yīng)僅在企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)課稅，而不適用常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則。對(duì)“國(guó)際運(yùn)輸”一語(yǔ)，稅收協(xié)定一般都應(yīng)作出明確的定義，以便于協(xié)定有關(guān)條文的執(zhí)行。
我國(guó)同別國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，一般把國(guó)際運(yùn)輸定義為“除了在締約國(guó)另一方境內(nèi)各地之間的運(yùn)輸之外，其余都為國(guó)際運(yùn)輸”。關(guān)于國(guó)際海運(yùn)所使用的船只，可能屬運(yùn)輸者所有，也可能是租賃或轉(zhuǎn)租而來(lái)，因此，國(guó)際海運(yùn)所得不僅包括客貨運(yùn)輸所得，而且還包括租賃和轉(zhuǎn)租船只、集裝箱的所得在內(nèi)。除此之外，國(guó)際運(yùn)輸所得還包括以下附營(yíng)業(yè)務(wù)：為其他企業(yè)代售客票，城鎮(zhèn)至機(jī)場(chǎng)的汽車(chē)運(yùn)輸，廣告和商業(yè)宣傳，倉(cāng)庫(kù)至碼頭或機(jī)場(chǎng)的貨物運(yùn)輸。我國(guó)在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)國(guó)際運(yùn)輸營(yíng)業(yè)所得的稅收處理大體有五種情況：第一，由于同對(duì)方締約國(guó)已有互免空運(yùn)和海運(yùn)企業(yè)稅收的協(xié)定，所以在一般稅收協(xié)定中不再重列，如中美、中法協(xié)定等；第二，由設(shè)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中英、中丹協(xié)定等；第三，由作為居民企業(yè)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中日、中加、中馬協(xié)定等；第四，由設(shè)有總機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中比、中挪協(xié)定等；第五、由設(shè)有總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中芬協(xié)定等。
有些國(guó)家如利比利亞，對(duì)外國(guó)船舶的國(guó)際運(yùn)輸所得不實(shí)行居民（公民）管轄權(quán)課征所得稅。根據(jù)上述國(guó)際稅收協(xié)定，即對(duì)于國(guó)際運(yùn)輸所得一般限于在企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在居住國(guó)課稅，非居住國(guó)不予征稅的規(guī)定，一個(gè)外國(guó)船主只要把自己的企業(yè)管理機(jī)構(gòu)設(shè)在利比利亞，就可以通行于同利比利亞締結(jié)協(xié)定的任何國(guó)家，而不必繳納任何稅收。
因此，世界上很多國(guó)家的船主都把自己的船舶注冊(cè)地點(diǎn)和企業(yè)管理機(jī)構(gòu)地點(diǎn)設(shè)在利比利亞。即使是在一個(gè)對(duì)外國(guó)船舶的國(guó)際運(yùn)輸所得實(shí)行居民（公民）管轄權(quán)的國(guó)家，由于船主長(zhǎng)期在海上飄泊，也很容易借機(jī)逃避自己的實(shí)際居住國(guó)。至于對(duì)實(shí)行地域管轄權(quán)的非居住國(guó)來(lái)說(shuō)，要向在自己國(guó)內(nèi)活動(dòng)的外國(guó)船舶和公司從源征稅，也必須杜絕非締約國(guó)居民濫用協(xié)定優(yōu)惠條款的弊端。為此，有的國(guó)家已在研究進(jìn)一步完善對(duì)協(xié)定有關(guān)國(guó)際運(yùn)輸所得課稅的規(guī)定。例如，美國(guó)于1977年3月由國(guó)會(huì)授命組織一個(gè)專(zhuān)家組提出以下修正措施：首先，適當(dāng)限制對(duì)等原則基礎(chǔ)上所給予國(guó)際運(yùn)輸所得的優(yōu)惠，即把進(jìn)入非居住國(guó)港口能享受優(yōu)惠待遇的外國(guó)船舶，限制在應(yīng)是參加所懸國(guó)旗國(guó)的外貿(mào)活動(dòng)，或者應(yīng)屬于所懸國(guó)旗國(guó)居民經(jīng)營(yíng)的船舶的范圍以?xún)?nèi)。其次，修正確定所得源泉的標(biāo)準(zhǔn)。外國(guó)船舶在非居住國(guó)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)所獲得的所得的一半，應(yīng)作為來(lái)自非居住國(guó)的所得征稅。如果該外國(guó)人拒絕遞交報(bào)稅單和有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他報(bào)告，那么，當(dāng)他每進(jìn)入非居住國(guó)的一個(gè)港口，就應(yīng)根據(jù)其獲取的國(guó)際運(yùn)輸所得的一半，按5 0％的稅率繳納稅金。
發(fā)展中國(guó)家由于較少擁有自己的遠(yuǎn)洋運(yùn)輸隊(duì)，它們經(jīng)常作為非居住國(guó)為發(fā)達(dá)國(guó)家的船隊(duì)提供停泊港口。因此，近幾年來(lái)，很多發(fā)展中國(guó)家都主張對(duì)國(guó)際海運(yùn)所得實(shí)行地域管轄權(quán)。它們中有的已把國(guó)際海運(yùn)所得視作一般的工商企業(yè)營(yíng)業(yè)所得，比照常設(shè)機(jī)構(gòu)的課稅原則予以課稅?！堵?lián)合國(guó)范本》考慮到這一情況，對(duì)于國(guó)際海運(yùn)所得，除規(guī)定僅在企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在居住國(guó)征稅以外，同時(shí)還規(guī)定，如果經(jīng)常在非居住國(guó)從事船運(yùn)活動(dòng)的，可以由非居住國(guó)征稅，但應(yīng)就全部所得作適當(dāng)劃分。以上兩種規(guī)定，由締約國(guó)各方協(xié)商選擇適用。我國(guó)在同馬來(lái)西亞和泰國(guó)的協(xié)定中，對(duì)國(guó)際海運(yùn)所得，就是選擇適用了《聯(lián)合國(guó)范本》的后一規(guī)定精神。
對(duì)于國(guó)際空運(yùn)的協(xié)調(diào)，一般來(lái)說(shuō)并不十分困難。目前在開(kāi)辟有國(guó)際航線的國(guó)家里，多半都各自設(shè)有本國(guó)的航空公司，并且都互有來(lái)自對(duì)方的客貨空運(yùn)所得，條件是對(duì)等的。因此，為了防止國(guó)際雙重征稅，并避免跨國(guó)航運(yùn)費(fèi)用分配的繁瑣手續(xù)，由締約國(guó)各方共同規(guī)定，對(duì)空運(yùn)所得、限制非居住國(guó)不得行使地域管轄權(quán)，一律由居住國(guó)獨(dú)占行使居民（公民）管轄權(quán)，是完全可行的。我國(guó)同其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定，一般都互免雙方國(guó)家空運(yùn)企業(yè)的所得稅。
對(duì)于跨國(guó)陸上運(yùn)輸，稅收協(xié)定一般不再專(zhuān)立條款作出規(guī)定，仍按常設(shè)機(jī)構(gòu)的課稅原則對(duì)其所得課稅。
在開(kāi)展保險(xiǎn)業(yè)務(wù)較多的國(guó)家里，如英國(guó)、瑞士，認(rèn)為保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)所得屬于一般工商企業(yè)營(yíng)業(yè)所得性質(zhì)，并在與別國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定中竭力堅(jiān)持這個(gè)觀點(diǎn)。其目的是當(dāng)本國(guó)保險(xiǎn)公司在非居住國(guó)收取保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，由于并沒(méi)有設(shè)有自己的常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以免于納稅。大部分發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家都同意這個(gè)觀點(diǎn)。但是，也有些國(guó)家如新西蘭、加拿大等國(guó)，則不視為一般工商企業(yè)營(yíng)業(yè)所得，而是根據(jù)自己的國(guó)內(nèi)法，向在本國(guó)未設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國(guó)保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)所得征稅。大部分發(fā)展中國(guó)家也對(duì)外國(guó)公司在本國(guó)取得的保險(xiǎn)所得實(shí)行從源征稅。美國(guó)國(guó)內(nèi)法也把外國(guó)保險(xiǎn)公司在美國(guó)收取的保險(xiǎn)所得視為來(lái)源于美國(guó)的所得，并課以稅率為4％的專(zhuān)門(mén)稅收，對(duì)再保險(xiǎn)所得則以稅率1％征稅。但是，在美國(guó)同其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，卻把保險(xiǎn)所得視同一般工商企業(yè)營(yíng)業(yè)所得，對(duì)未在美國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國(guó)保險(xiǎn)公司，免于行使地域管轄權(quán)征稅。
國(guó)際稅收分配關(guān)系主要起因于有關(guān)主權(quán)國(guó)家對(duì)所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值行使稅收管轄權(quán)的重疊交叉。為了防止國(guó)際雙重征稅的內(nèi)涵擴(kuò)大，根據(jù)各類(lèi)所得和一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的不同性質(zhì)，對(duì)締約國(guó)各方行使居民（公民）管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的范圍，分別作出對(duì)等的約束性條款規(guī)定，便成為各類(lèi)稅收協(xié)定的主體內(nèi)容之一。
根據(jù)各國(guó)的慣例，《經(jīng)合發(fā)組織范本》劃分了所得的歸類(lèi)以及非居住國(guó)行使地域管轄權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)?？偟膩?lái)看，各種不同的所得大體可被分為營(yíng)業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財(cái)產(chǎn)所得幾大類(lèi)。與此相適應(yīng)，對(duì)上述各類(lèi)所得還分別確定了非居住國(guó)的計(jì)稅基礎(chǔ)。下面就將兩個(gè)稅收協(xié)定范本和中外稅收協(xié)定中對(duì)各類(lèi)不同性質(zhì)的所得如何行使稅收管轄權(quán)的一般原則作一扼要介紹。
1.營(yíng)業(yè)所得的征稅
所謂營(yíng)業(yè)所得，是指從事工業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、金融業(yè)、商業(yè)和服務(wù)業(yè)等，通過(guò)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，屬于直接投資所得。就國(guó)際稅收協(xié)定的條款而言，對(duì)營(yíng)業(yè)所得主要是解決兩個(gè)問(wèn)題：一是如何在有關(guān)國(guó)家與國(guó)家之間劃分對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)，二是如何確定每一個(gè)納稅單位的應(yīng)稅營(yíng)業(yè)所得。
根據(jù)經(jīng)合發(fā)組織和聯(lián)合國(guó)兩個(gè)協(xié)定范本第七條的規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過(guò)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在另一國(guó)征稅，但其利潤(rùn)應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的為限。”據(jù)此，常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍限定得寬一些，非居住國(guó)的征稅權(quán)就大一些；相反，非居住國(guó)的征稅權(quán)也就小一些。顯然，上述條文表達(dá)了以下兩層含義：①企業(yè)的營(yíng)業(yè)所得由企業(yè)作為法人居民的所在國(guó)獨(dú)占征稅權(quán)，唯一的例外是這個(gè)企業(yè)如果在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)。②這個(gè)企業(yè)如果在締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營(yíng)業(yè)，那么該國(guó)可以對(duì)其征稅，但僅限歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。
常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念最早被美國(guó)、瑞典等國(guó)運(yùn)用于劃分一國(guó)內(nèi)部各地方之間的稅收管轄權(quán)。以后，這一概念被各國(guó)政府用來(lái)作為向跨國(guó)納稅人行使地域管轄權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
與常設(shè)機(jī)構(gòu)這一專(zhuān)門(mén)用語(yǔ)同時(shí)被采用的還有“固定基地”。它們的區(qū)別在于，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念適用于跨國(guó)工商企業(yè)的營(yíng)業(yè)所得，而固定基地的概念則適用于跨國(guó)的獨(dú)立個(gè)人勞動(dòng)報(bào)酬?！督?jīng)合發(fā)組織范本》對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念列有專(zhuān)門(mén)條款解釋?zhuān)蕴峁└鲊?guó)參考采納。條款指出，常設(shè)機(jī)構(gòu)是指任何常設(shè)活動(dòng)點(diǎn)，企業(yè)的所有活動(dòng)或部分活動(dòng)是通過(guò)該活動(dòng)點(diǎn)來(lái)進(jìn)行的。由于在談判、簽訂協(xié)定的過(guò)程中，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋往往容易發(fā)生爭(zhēng)議，在協(xié)定的執(zhí)行過(guò)程中也時(shí)常會(huì)遇到對(duì)這一用語(yǔ)的理解和掌握問(wèn)題，因此，在協(xié)定的有關(guān)條款中，通常還要對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)作出具體正列舉和反列舉的示范性解釋。
從稅法角度看，常設(shè)機(jī)構(gòu)的形態(tài)主要反映為物的因素和人的因素兩個(gè)方面：①有一定的資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)被運(yùn)用于所在國(guó)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，這里可包括生產(chǎn)性資產(chǎn)、建筑物、場(chǎng)地、設(shè)備和建筑安裝設(shè)施等，并且無(wú)論是其自有的，還是租用的，都構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物質(zhì)條件。②有代表某一機(jī)構(gòu)的代理授權(quán)協(xié)議或合同而成為該機(jī)構(gòu)非獨(dú)立代理人的；或者作為受雇人員而代表某機(jī)構(gòu)行事的；或者雖屬獨(dú)立代理人，但其活動(dòng)的全部或差不多全部都是代表某一機(jī)構(gòu)行事的。這里不包括專(zhuān)為本企業(yè)從事準(zhǔn)備性和輔助性的活動(dòng)，如采購(gòu)商品、提供輔助性勞動(dòng)，在企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的過(guò)程中只起很微小的作用，很難確定其盈利份額。當(dāng)然，“輔助性”是一個(gè)比較抽象的概念，在協(xié)定的談判和執(zhí)行過(guò)程中，還需要結(jié)合具體情況協(xié)商處理。
我國(guó)在同其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，都接受了兩個(gè)協(xié)定范本的原則，即常設(shè)機(jī)構(gòu)原則、利潤(rùn)歸屬原則。我國(guó)在對(duì)外簽訂稅收協(xié)定時(shí)，認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的包括有管理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場(chǎng)所、礦場(chǎng)、油井和氣井、采石場(chǎng)或其他開(kāi)發(fā)自然資源的場(chǎng)所等。其中還有兩個(gè)重要的限定：
?。?）對(duì)從事工程作業(yè)和提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限限定。具體可分為兩種情況：
?、賹?duì)建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，一般都限于連續(xù)6個(gè)月以上的，構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但按雙方意愿，也有程度不同的規(guī)定。
例如，同馬耳他定為8個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，同奧地利、羅馬尼亞、匈牙利等國(guó)定為12個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，同俄羅斯、蒙古等國(guó)定為連續(xù)18個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，同阿拉伯聯(lián)合酋長(zhǎng)國(guó)定為連續(xù)或累計(jì)超過(guò)24個(gè)月的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。對(duì)承包勘探或開(kāi)發(fā)自然資源工程項(xiàng)目，中英協(xié)定規(guī)定，設(shè)有勘探或開(kāi)發(fā)自然資源所使用的裝置或設(shè)施的，即為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，沒(méi)有作業(yè)日期長(zhǎng)短的限定。而中美協(xié)定規(guī)定，對(duì)為勘探或開(kāi)采自然資源所采用的裝置、鉆井機(jī)或船只，僅以使用期3個(gè)月以上的，即為構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在中挪（挪威）協(xié)定中，對(duì)在近海從事自然資源的勘探或開(kāi)發(fā)等有關(guān)活動(dòng)，除了在12個(gè)月中累計(jì)不超過(guò)30天的以外，都視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
對(duì)上述期限的計(jì)算，中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局有以下限定：第一，確定工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)的起止日期，應(yīng)從實(shí)施合同（包括準(zhǔn)備活動(dòng)）之日起，至作業(yè)（包括試運(yùn)轉(zhuǎn)作業(yè)）全部結(jié)束交付之日止進(jìn)行計(jì)算。涉及兩個(gè)及其以上年度的，應(yīng)跨年度計(jì)算。第二，締約國(guó)對(duì)方企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)一個(gè)工地或同一個(gè)工程連續(xù)承包兩個(gè)及兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個(gè)作業(yè)項(xiàng)目開(kāi)始至最后一個(gè)完成的作業(yè)項(xiàng)目止，計(jì)算工程作業(yè)的連續(xù)日期，不能以每個(gè)作業(yè)項(xiàng)目分別計(jì)算。第三，中途停頓要持續(xù)計(jì)算。對(duì)工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)開(kāi)始計(jì)算其連續(xù)日期以后，由于設(shè)備、材料未運(yùn)到或季節(jié)、氣候等原因，中途停頓作業(yè)，但所承包工程的作業(yè)項(xiàng)目并沒(méi)有終止或結(jié)束，人員和設(shè)備、物資等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計(jì)算連續(xù)日期，不能扣除中間停頓作業(yè)的日期。第四，轉(zhuǎn)包作業(yè)的日期計(jì)算。如果締約國(guó)對(duì)方企業(yè)為總承包商，將在中國(guó)境內(nèi)承包作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，如果分包商實(shí)施合同的日期在前，應(yīng)自分包商開(kāi)始實(shí)施合同之日起，至全部工程作業(yè)結(jié)束交付使用之日（包括由分包商最后完成作業(yè)，由總承包商交付使用之日）止，計(jì)算總承包商承包工程作業(yè)的連續(xù)日期，但不影響分包商就其所承擔(dān)的工程作業(yè)單獨(dú)計(jì)算納稅。如果該分包商也是來(lái)自締約國(guó)的企業(yè)，其分包作業(yè)的連續(xù)日期沒(méi)有達(dá)到構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的期限，該分包商所取得的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，可以不在中國(guó)繳納所得稅。
?、趯?duì)為同一工程項(xiàng)目或相關(guān)的工程項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢(xún)勞務(wù)，一般都限于在12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)6個(gè)月的，構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。這里的咨詢(xún)勞務(wù)包括對(duì)工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營(yíng)管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項(xiàng)目可行性分析以及設(shè)計(jì)方案的選擇等提供咨詢(xún)服務(wù)；對(duì)企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備或產(chǎn)品，在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標(biāo)，提供技術(shù)協(xié)助，對(duì)需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設(shè)計(jì)、調(diào)試或試制，以達(dá)到合同所規(guī)定的技術(shù)目標(biāo)等。但與某些國(guó)家的協(xié)定也有程度不同的時(shí)間限定。其中包括如下一些情況：僅以在任何24個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)12個(gè)月的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，如同塞浦路斯、毛里求斯、以色列的協(xié)定；僅以連續(xù)或累計(jì)超過(guò)18個(gè)月以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，如同俄羅斯、白俄羅斯、蒙古的協(xié)定；僅以連續(xù)6個(gè)月以上或連續(xù)183天以上的為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，如同科威特、印度的協(xié)定；中巴（巴基斯坦）協(xié)定沒(méi)有采取限期列為常設(shè)機(jī)構(gòu)，而是采取限制稅率（即不超過(guò)服務(wù)費(fèi)總額的12.5％）征收預(yù)提稅的方式處理；中英協(xié)定也沒(méi)有采取限期列為常設(shè)機(jī)構(gòu)，而是采取征收預(yù)提稅的方式，但限制稅率不超過(guò)技術(shù)服務(wù)總額的7％；此外，中日、中瑞（瑞士）協(xié)定還明確對(duì)提供與銷(xiāo)售或出租機(jī)器或設(shè)備有關(guān)的咨詢(xún)勞務(wù)，無(wú)論時(shí)間長(zhǎng)短，都可以不視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。
?。?）對(duì)從事準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所不視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的限定。
參照兩個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本的條款，我國(guó)在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，把一些單純?yōu)楸酒髽I(yè)的營(yíng)業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的場(chǎng)所，不視為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，免于征收所得稅。對(duì)準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)場(chǎng)所，一般有如下的限定范圍：
?、賹?zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付本企業(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；
②專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；
?、蹖?zhuān)為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫(kù)存；
④專(zhuān)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或者商品，或者搜集情報(bào)（如市場(chǎng)信息）的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；
?、輰?zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)的目的所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；
⑥專(zhuān)為①至⑤項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合所設(shè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，如果由于這種結(jié)合使該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所的全部活動(dòng)仍屬于準(zhǔn)備性或輔助性性質(zhì)。
除此之外，對(duì)獨(dú)立代理人按常規(guī)進(jìn)行其本身的業(yè)務(wù)，則不應(yīng)成為委托代理企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)。但不少協(xié)定指出，如果獨(dú)立代理人的活動(dòng)是全部或幾乎全部代表其所代理企業(yè)的，并擁有委托代理企業(yè)的簽約權(quán)，則該代理人便失去獨(dú)立代理人的地位，而應(yīng)被認(rèn)作為常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)締約國(guó)一方的居民公司，控制或被控制于締約國(guó)另一方的居民公司或者在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的公司（不論是否通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)），此項(xiàng)事實(shí)不能據(jù)以使任何一方的居民公司構(gòu)成另一方公司的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
最后應(yīng)指出的是，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念并非是一成不變的。隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的形式不斷地發(fā)生變化，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念內(nèi)涵也在不斷擴(kuò)大?！督?jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》曾在注釋中就補(bǔ)充指明，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)還應(yīng)當(dāng)包括從事太空經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，包括發(fā)射火箭、宇宙飛船、載人衛(wèi)星等所取得的利潤(rùn)；出租工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)施及集裝箱視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，但僅以連續(xù)12個(gè)月以上的為限。目前，電子商務(wù)（electronic commerce）和國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)（Internet）的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正在全球迅速發(fā)展，對(duì)國(guó)際稅收中有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的傳統(tǒng)概念提出了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。為此，經(jīng)合發(fā)組織正在組織有關(guān)專(zhuān)家研究解決這些新問(wèn)題的處理方案。
稅收協(xié)定對(duì)國(guó)際運(yùn)輸和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)所得一般另有特殊規(guī)定。
國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)的特殊性，主要表現(xiàn)為其運(yùn)輸活動(dòng)的范圍是在國(guó)家領(lǐng)海和領(lǐng)空以外，因此，對(duì)其運(yùn)輸所得和工作人員的報(bào)酬等，一般都要在稅收協(xié)定或互免空運(yùn)和海運(yùn)企業(yè)稅收的協(xié)定或換文中作出特殊的處理?！督?jīng)合發(fā)組織范本》建議，以船舶或飛機(jī)從事國(guó)際運(yùn)輸取得的所得，應(yīng)僅在企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在締約國(guó)課稅，而不適用常設(shè)機(jī)構(gòu)的原則。對(duì)“國(guó)際運(yùn)輸”一語(yǔ)，稅收協(xié)定一般都應(yīng)作出明確的定義，以便于協(xié)定有關(guān)條文的執(zhí)行。
我國(guó)同別國(guó)簽訂的稅收協(xié)定，一般把國(guó)際運(yùn)輸定義為“除了在締約國(guó)另一方境內(nèi)各地之間的運(yùn)輸之外，其余都為國(guó)際運(yùn)輸”。關(guān)于國(guó)際海運(yùn)所使用的船只，可能屬運(yùn)輸者所有，也可能是租賃或轉(zhuǎn)租而來(lái)，因此，國(guó)際海運(yùn)所得不僅包括客貨運(yùn)輸所得，而且還包括租賃和轉(zhuǎn)租船只、集裝箱的所得在內(nèi)。除此之外，國(guó)際運(yùn)輸所得還包括以下附營(yíng)業(yè)務(wù)：為其他企業(yè)代售客票，城鎮(zhèn)至機(jī)場(chǎng)的汽車(chē)運(yùn)輸，廣告和商業(yè)宣傳，倉(cāng)庫(kù)至碼頭或機(jī)場(chǎng)的貨物運(yùn)輸。我國(guó)在對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定中，對(duì)國(guó)際運(yùn)輸營(yíng)業(yè)所得的稅收處理大體有五種情況：第一，由于同對(duì)方締約國(guó)已有互免空運(yùn)和海運(yùn)企業(yè)稅收的協(xié)定，所以在一般稅收協(xié)定中不再重列，如中美、中法協(xié)定等；第二，由設(shè)有實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中英、中丹協(xié)定等；第三，由作為居民企業(yè)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中日、中加、中馬協(xié)定等；第四，由設(shè)有總機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中比、中挪協(xié)定等；第五、由設(shè)有總機(jī)構(gòu)或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)的所在國(guó)擁有征稅權(quán)，如中芬協(xié)定等。
有些國(guó)家如利比利亞，對(duì)外國(guó)船舶的國(guó)際運(yùn)輸所得不實(shí)行居民（公民）管轄權(quán)課征所得稅。根據(jù)上述國(guó)際稅收協(xié)定，即對(duì)于國(guó)際運(yùn)輸所得一般限于在企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在居住國(guó)課稅，非居住國(guó)不予征稅的規(guī)定，一個(gè)外國(guó)船主只要把自己的企業(yè)管理機(jī)構(gòu)設(shè)在利比利亞，就可以通行于同利比利亞締結(jié)協(xié)定的任何國(guó)家，而不必繳納任何稅收。
因此，世界上很多國(guó)家的船主都把自己的船舶注冊(cè)地點(diǎn)和企業(yè)管理機(jī)構(gòu)地點(diǎn)設(shè)在利比利亞。即使是在一個(gè)對(duì)外國(guó)船舶的國(guó)際運(yùn)輸所得實(shí)行居民（公民）管轄權(quán)的國(guó)家，由于船主長(zhǎng)期在海上飄泊，也很容易借機(jī)逃避自己的實(shí)際居住國(guó)。至于對(duì)實(shí)行地域管轄權(quán)的非居住國(guó)來(lái)說(shuō)，要向在自己國(guó)內(nèi)活動(dòng)的外國(guó)船舶和公司從源征稅，也必須杜絕非締約國(guó)居民濫用協(xié)定優(yōu)惠條款的弊端。為此，有的國(guó)家已在研究進(jìn)一步完善對(duì)協(xié)定有關(guān)國(guó)際運(yùn)輸所得課稅的規(guī)定。例如，美國(guó)于1977年3月由國(guó)會(huì)授命組織一個(gè)專(zhuān)家組提出以下修正措施：首先，適當(dāng)限制對(duì)等原則基礎(chǔ)上所給予國(guó)際運(yùn)輸所得的優(yōu)惠，即把進(jìn)入非居住國(guó)港口能享受優(yōu)惠待遇的外國(guó)船舶，限制在應(yīng)是參加所懸國(guó)旗國(guó)的外貿(mào)活動(dòng)，或者應(yīng)屬于所懸國(guó)旗國(guó)居民經(jīng)營(yíng)的船舶的范圍以?xún)?nèi)。其次，修正確定所得源泉的標(biāo)準(zhǔn)。外國(guó)船舶在非居住國(guó)經(jīng)營(yíng)國(guó)際運(yùn)輸業(yè)務(wù)所獲得的所得的一半，應(yīng)作為來(lái)自非居住國(guó)的所得征稅。如果該外國(guó)人拒絕遞交報(bào)稅單和有關(guān)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的其他報(bào)告，那么，當(dāng)他每進(jìn)入非居住國(guó)的一個(gè)港口，就應(yīng)根據(jù)其獲取的國(guó)際運(yùn)輸所得的一半，按5 0％的稅率繳納稅金。
發(fā)展中國(guó)家由于較少擁有自己的遠(yuǎn)洋運(yùn)輸隊(duì)，它們經(jīng)常作為非居住國(guó)為發(fā)達(dá)國(guó)家的船隊(duì)提供停泊港口。因此，近幾年來(lái)，很多發(fā)展中國(guó)家都主張對(duì)國(guó)際海運(yùn)所得實(shí)行地域管轄權(quán)。它們中有的已把國(guó)際海運(yùn)所得視作一般的工商企業(yè)營(yíng)業(yè)所得，比照常設(shè)機(jī)構(gòu)的課稅原則予以課稅?！堵?lián)合國(guó)范本》考慮到這一情況，對(duì)于國(guó)際海運(yùn)所得，除規(guī)定僅在企業(yè)管理機(jī)構(gòu)所在居住國(guó)征稅以外，同時(shí)還規(guī)定，如果經(jīng)常在非居住國(guó)從事船運(yùn)活動(dòng)的，可以由非居住國(guó)征稅，但應(yīng)就全部所得作適當(dāng)劃分。以上兩種規(guī)定，由締約國(guó)各方協(xié)商選擇適用。我國(guó)在同馬來(lái)西亞和泰國(guó)的協(xié)定中，對(duì)國(guó)際海運(yùn)所得，就是選擇適用了《聯(lián)合國(guó)范本》的后一規(guī)定精神。
對(duì)于國(guó)際空運(yùn)的協(xié)調(diào)，一般來(lái)說(shuō)并不十分困難。目前在開(kāi)辟有國(guó)際航線的國(guó)家里，多半都各自設(shè)有本國(guó)的航空公司，并且都互有來(lái)自對(duì)方的客貨空運(yùn)所得，條件是對(duì)等的。因此，為了防止國(guó)際雙重征稅，并避免跨國(guó)航運(yùn)費(fèi)用分配的繁瑣手續(xù)，由締約國(guó)各方共同規(guī)定，對(duì)空運(yùn)所得、限制非居住國(guó)不得行使地域管轄權(quán)，一律由居住國(guó)獨(dú)占行使居民（公民）管轄權(quán)，是完全可行的。我國(guó)同其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定，一般都互免雙方國(guó)家空運(yùn)企業(yè)的所得稅。
對(duì)于跨國(guó)陸上運(yùn)輸，稅收協(xié)定一般不再專(zhuān)立條款作出規(guī)定，仍按常設(shè)機(jī)構(gòu)的課稅原則對(duì)其所得課稅。
在開(kāi)展保險(xiǎn)業(yè)務(wù)較多的國(guó)家里，如英國(guó)、瑞士，認(rèn)為保險(xiǎn)和再保險(xiǎn)所得屬于一般工商企業(yè)營(yíng)業(yè)所得性質(zhì)，并在與別國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定中竭力堅(jiān)持這個(gè)觀點(diǎn)。其目的是當(dāng)本國(guó)保險(xiǎn)公司在非居住國(guó)收取保險(xiǎn)費(fèi)時(shí)，由于并沒(méi)有設(shè)有自己的常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以免于納稅。大部分發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家都同意這個(gè)觀點(diǎn)。但是，也有些國(guó)家如新西蘭、加拿大等國(guó)，則不視為一般工商企業(yè)營(yíng)業(yè)所得，而是根據(jù)自己的國(guó)內(nèi)法，向在本國(guó)未設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國(guó)保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)所得征稅。大部分發(fā)展中國(guó)家也對(duì)外國(guó)公司在本國(guó)取得的保險(xiǎn)所得實(shí)行從源征稅。美國(guó)國(guó)內(nèi)法也把外國(guó)保險(xiǎn)公司在美國(guó)收取的保險(xiǎn)所得視為來(lái)源于美國(guó)的所得，并課以稅率為4％的專(zhuān)門(mén)稅收，對(duì)再保險(xiǎn)所得則以稅率1％征稅。但是，在美國(guó)同其他國(guó)家簽訂的稅收協(xié)定中，卻把保險(xiǎn)所得視同一般工商企業(yè)營(yíng)業(yè)所得，對(duì)未在美國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國(guó)保險(xiǎn)公司，免于行使地域管轄權(quán)征稅。
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