對資產(chǎn)剝離中稅收籌劃的探討
資產(chǎn)剝離并非總是企業(yè)經(jīng)營失敗的標志，它更多地表現(xiàn)為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的合理選擇，屬于企業(yè)外部交易型戰(zhàn)略范疇中與擴張戰(zhàn)略相對應的收縮戰(zhàn)略。企業(yè)通過剝離不適于其長期戰(zhàn)略，沒有成長潛力或影響主營業(yè)務發(fā)展的生產(chǎn)線、事業(yè)部、存量動產(chǎn)、不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞動力甚至分支機構、子公司整體資產(chǎn)，可以優(yōu)化資源配置效率，提升核心競爭能力和企業(yè)在資本市場的價值。
資產(chǎn)剝離作為企業(yè)資本運作的重要手段，其業(yè)務要素構成和財務處置方案的多樣性特點中暗含了一定的節(jié)稅可能性。而現(xiàn)行稅制對企業(yè)股權轉讓，法人財產(chǎn)權轉移和資產(chǎn)經(jīng)營管理權讓渡等企業(yè)行為規(guī)定的流轉稅、所得稅差別待遇，更是為納稅人合法降低資產(chǎn)剝離中的稅收成本提供了法津條件和制度保證。
為了更加清晰地探討這一問題，筆者綜合多個實際案例設計成案例模型，其內容主要由三個存在關聯(lián)關系的經(jīng)濟合同組成：
合同A：丙企業(yè)與其貸款擔保方丁企業(yè)（有限責任公司，增值稅一般納稅人）就丁企業(yè)因承擔連帶保證責任代位清償丙企業(yè)應付到期銀行貸款本息款3200萬元后依法向丙企業(yè)追索債務一事達成以資抵債協(xié)議，涉稅要點如下：
鑒于丙企業(yè)、丁企業(yè)之間存在反擔保法津關系，雙方協(xié)議以丙企業(yè)設定反擔保義務的廠房及廠房占用土地的使用權作價3000萬元抵償丁企業(yè)債務，另200萬元債務由丙企業(yè)以貨幣資產(chǎn)償付。
合同B：內資企業(yè)甲（有限責任公司，增值稅一般納稅人）與內資企業(yè)乙（有限責任公司，增值稅一般納稅人）就甲企業(yè)將其子公司丙（有限責任公司，增值稅一般納稅人，系甲企業(yè)上游加工企業(yè)）資產(chǎn)轉讓給乙企業(yè)事宜達成協(xié)議，涉稅要點如下：
1、丙企業(yè)存貨中計有原材料、燃料、半成品、產(chǎn)成品共折價1170萬元轉讓乙企業(yè)；
2、存量固定資產(chǎn)中除去用于清償丁企業(yè)債務的廠房共折價2000萬元轉讓乙企業(yè)；
3、存量資產(chǎn)中無形資產(chǎn)折價800萬元（其中土地使用權折價500萬元，專利技術折價300萬元）轉讓乙企業(yè)；
另查明：
4、丙售乙企業(yè)固定資產(chǎn)折價中含應征消費稅的汽車三輛折價23萬元，含轉讓價高于帳面原值的設備轉讓折價142．5萬元（原值140萬元），含不動產(chǎn)折價600萬元；
5、丙企業(yè)作為資源“空殼法人”存續(xù)。
合同C：乙、丁雙方就乙方租賃丁方名下廠房（即A合同中丙企業(yè)抵債之廠房）一事達成協(xié)議，乙方向丁方按月支付經(jīng)營租賃費20萬元。
綜上所述，甲、乙、丙、丁四方利益主體通過一系列的契約行為，完成了以資抵債和轉移被剝離資產(chǎn)所有權（公司制下，即公司法人財產(chǎn)權）的法律準備。但是，在這樣一組看似專業(yè)規(guī)范的商事合同約束下，甲企業(yè)剝離資產(chǎn)的稅收負擔卻達到了十分嚴重的程度。換言之，甲企業(yè)資本運作管理層在獲得大額現(xiàn)金流入的同時卻步入了履行納稅義務“欲罷不能”的尷尬境地。具體稅負分析如下：
為適度簡化分析模型，本例稅負計算不考慮：
A、增值稅進項稅額；
B、城建稅、教育費附加；
C、消費稅；
D、稅務機關依法進行的納稅調整。
那么，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，上例中丙企業(yè)發(fā)生的納稅義務有：
1、出售增值稅應稅貨物應納稅值稅額：1170÷（1＋17％）×17％＝170萬元（假定應稅貨物適用增值稅率均為17％）
2、出售應征消費稅的汽車應計增值稅：23÷（1＋6％）×6％＝1．3萬元
3、以高于原值價格銷售已使用過的不屬于不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)應計增值稅：142．5÷（1＋4％）×4％＝5．48萬元
4、轉讓無形資產(chǎn)應征營業(yè)稅：800×5％＝40萬元
5、向乙企業(yè)銷售不動產(chǎn)應征營業(yè)稅：600×5％＝30萬元
6、以廠房及其所占土地的使用權抵償丁企業(yè)債務應征“銷售不動產(chǎn)”和“轉讓無形資產(chǎn)”項下營業(yè)稅共計：3000×5％＝150萬元
以上合計應納增值稅、營業(yè)稅396．78萬元，約占被剝離資產(chǎn)交易全價的5．7％，約占被剝離資產(chǎn)中各類流轉稅應稅資產(chǎn)的6．9％。
此外，丙企業(yè)轉讓房屋、建筑物及土地使用權還涉及土地增值稅、契稅納稅義務，有關應稅憑證還應繳納印花稅，剝離資產(chǎn)凈收益還應計入應稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
通過上面的分析計算，可以發(fā)現(xiàn)這種以轉移被刺離資產(chǎn)所有權為資產(chǎn)處置主導方式的習慣做法雖然滿足了法律關系明晰化的要求，卻極大地加重了資產(chǎn)剝離的稅收成本。
那么在國家稅收政策、法規(guī)允許的范圍內，如何最大限度地降低稅收成本，這就是一個稅收籌劃的問題。我認為基本思路可以從查找本例資產(chǎn)剝離高稅負成因入手，通過對資產(chǎn)剝離業(yè)務類型、業(yè)務構成要素以及財務處置方案的比較分析和再選擇，盡可能地消除資產(chǎn)剝離經(jīng)濟活動中納稅義務發(fā)生、發(fā)展的法律基礎和事實基礎。
所謂“法律基礎”是指涉稅當事人以契約形式響應或規(guī)避稅法的指引功能，而非稅法本身對某項具體納稅義務發(fā)生條件的設定?！笆聦嵒A”是指涉稅當事人實施遵循或背離契約的行為包括有關當事人以行為成立合同從而導致納稅義務最終得以確認這樣一種客觀情況。二者構成稅務機關認定納稅義務是否發(fā)生極其重要的兩個層面。
為此，可采取只轉移存貨資產(chǎn)所有權或不轉移資產(chǎn)所有權或轉讓股權間接切換法人財產(chǎn)所有權的剝離辦法，構造低稅負的交易模式，以此達到企業(yè)資本運作目標和節(jié)稅目標“雙贏”的結果?？刹捎靡韵路桨福?br>
（1）經(jīng)營性租賃主導方案
1、丙企業(yè)轉移財產(chǎn)所有權的資產(chǎn)限于存貨和使用過的固定資產(chǎn)中的機器設備。
存貨由丙企業(yè)銷售給乙企業(yè)或其他單位和個人，乙企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。機器設備用于清償丙企業(yè)對丁企業(yè)所負債務后由丙企業(yè)“回租”再轉租給乙企業(yè)或由乙企業(yè)向丁企業(yè)租賃使用。
2、其他剝離資產(chǎn)由乙企業(yè)以經(jīng)營性租賃方式實質控制，丙企業(yè)讓波資產(chǎn)使用、管理、收益權和必要的資產(chǎn)處分權利。
租賃費用額度及租賃期限約定應體現(xiàn)資產(chǎn)剝離的內在要求。
3、丙企業(yè)作為“空殼法人”存續(xù)。
據(jù)此方案，丙企業(yè)僅發(fā)生存貨銷售的增值稅納稅義務和“服務業(yè)——租賃”項下營業(yè)稅納稅義務以及少量印花稅、城建稅、教育附加費繳納義務，總體稅收成本是比較低的，但資產(chǎn)剝離不徹底。
（2）股權轉讓方案
1、丙企業(yè)股權全額轉讓給乙企業(yè)股東或乙企業(yè)及一個以上乙企業(yè)之關聯(lián)企業(yè)（股權轉讓價應充分考慮丙企業(yè)債資產(chǎn)、負債、所有者權益狀況合理確認）。
2、丙企業(yè)以股權轉讓所得貨幣資產(chǎn)清償對丁企業(yè)債務，或將對丁企業(yè)負債轉為丙企業(yè)股權丙企業(yè)法人資格和名稱不變，其他對外法律關系均不改變。
由于沒有稅法意義上的資產(chǎn)所有權的轉移行為發(fā)生，本案不發(fā)生與資產(chǎn)所有權轉讓有關的流轉稅、所得稅納稅義務；丙方股東股權轉讓收益應分別計入其股東（法人或自然人）當期投資收益繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅；債轉股系丙、丁方債務重整的特殊形式，表現(xiàn)為丁企業(yè)投資行為和雙方的債務重整損益，但由于不牽涉貨幣資產(chǎn)支付，按現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，不確認當期損益，故不發(fā)生流轉稅、所得稅納稅義務。
此方案運用股權轉讓方法巧妙切換資產(chǎn)的法人所有權，既成功剝離了丙企業(yè)資產(chǎn)，獲得了大額現(xiàn)金流入，又極大降低了稅收成本，不失為一種簡約效能的資產(chǎn)剝離手段。
資產(chǎn)剝離作為企業(yè)資本運作的重要手段，其業(yè)務要素構成和財務處置方案的多樣性特點中暗含了一定的節(jié)稅可能性。而現(xiàn)行稅制對企業(yè)股權轉讓，法人財產(chǎn)權轉移和資產(chǎn)經(jīng)營管理權讓渡等企業(yè)行為規(guī)定的流轉稅、所得稅差別待遇，更是為納稅人合法降低資產(chǎn)剝離中的稅收成本提供了法津條件和制度保證。
為了更加清晰地探討這一問題，筆者綜合多個實際案例設計成案例模型，其內容主要由三個存在關聯(lián)關系的經(jīng)濟合同組成：
合同A：丙企業(yè)與其貸款擔保方丁企業(yè)（有限責任公司，增值稅一般納稅人）就丁企業(yè)因承擔連帶保證責任代位清償丙企業(yè)應付到期銀行貸款本息款3200萬元后依法向丙企業(yè)追索債務一事達成以資抵債協(xié)議，涉稅要點如下：
鑒于丙企業(yè)、丁企業(yè)之間存在反擔保法津關系，雙方協(xié)議以丙企業(yè)設定反擔保義務的廠房及廠房占用土地的使用權作價3000萬元抵償丁企業(yè)債務，另200萬元債務由丙企業(yè)以貨幣資產(chǎn)償付。
合同B：內資企業(yè)甲（有限責任公司，增值稅一般納稅人）與內資企業(yè)乙（有限責任公司，增值稅一般納稅人）就甲企業(yè)將其子公司丙（有限責任公司，增值稅一般納稅人，系甲企業(yè)上游加工企業(yè)）資產(chǎn)轉讓給乙企業(yè)事宜達成協(xié)議，涉稅要點如下：
1、丙企業(yè)存貨中計有原材料、燃料、半成品、產(chǎn)成品共折價1170萬元轉讓乙企業(yè)；
2、存量固定資產(chǎn)中除去用于清償丁企業(yè)債務的廠房共折價2000萬元轉讓乙企業(yè)；
3、存量資產(chǎn)中無形資產(chǎn)折價800萬元（其中土地使用權折價500萬元，專利技術折價300萬元）轉讓乙企業(yè)；
另查明：
4、丙售乙企業(yè)固定資產(chǎn)折價中含應征消費稅的汽車三輛折價23萬元，含轉讓價高于帳面原值的設備轉讓折價142．5萬元（原值140萬元），含不動產(chǎn)折價600萬元；
5、丙企業(yè)作為資源“空殼法人”存續(xù)。
合同C：乙、丁雙方就乙方租賃丁方名下廠房（即A合同中丙企業(yè)抵債之廠房）一事達成協(xié)議，乙方向丁方按月支付經(jīng)營租賃費20萬元。
綜上所述，甲、乙、丙、丁四方利益主體通過一系列的契約行為，完成了以資抵債和轉移被剝離資產(chǎn)所有權（公司制下，即公司法人財產(chǎn)權）的法律準備。但是，在這樣一組看似專業(yè)規(guī)范的商事合同約束下，甲企業(yè)剝離資產(chǎn)的稅收負擔卻達到了十分嚴重的程度。換言之，甲企業(yè)資本運作管理層在獲得大額現(xiàn)金流入的同時卻步入了履行納稅義務“欲罷不能”的尷尬境地。具體稅負分析如下：
為適度簡化分析模型，本例稅負計算不考慮：
A、增值稅進項稅額；
B、城建稅、教育費附加；
C、消費稅；
D、稅務機關依法進行的納稅調整。
那么，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，上例中丙企業(yè)發(fā)生的納稅義務有：
1、出售增值稅應稅貨物應納稅值稅額：1170÷（1＋17％）×17％＝170萬元（假定應稅貨物適用增值稅率均為17％）
2、出售應征消費稅的汽車應計增值稅：23÷（1＋6％）×6％＝1．3萬元
3、以高于原值價格銷售已使用過的不屬于不動產(chǎn)的固定資產(chǎn)應計增值稅：142．5÷（1＋4％）×4％＝5．48萬元
4、轉讓無形資產(chǎn)應征營業(yè)稅：800×5％＝40萬元
5、向乙企業(yè)銷售不動產(chǎn)應征營業(yè)稅：600×5％＝30萬元
6、以廠房及其所占土地的使用權抵償丁企業(yè)債務應征“銷售不動產(chǎn)”和“轉讓無形資產(chǎn)”項下營業(yè)稅共計：3000×5％＝150萬元
以上合計應納增值稅、營業(yè)稅396．78萬元，約占被剝離資產(chǎn)交易全價的5．7％，約占被剝離資產(chǎn)中各類流轉稅應稅資產(chǎn)的6．9％。
此外，丙企業(yè)轉讓房屋、建筑物及土地使用權還涉及土地增值稅、契稅納稅義務，有關應稅憑證還應繳納印花稅，剝離資產(chǎn)凈收益還應計入應稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
通過上面的分析計算，可以發(fā)現(xiàn)這種以轉移被刺離資產(chǎn)所有權為資產(chǎn)處置主導方式的習慣做法雖然滿足了法律關系明晰化的要求，卻極大地加重了資產(chǎn)剝離的稅收成本。
那么在國家稅收政策、法規(guī)允許的范圍內，如何最大限度地降低稅收成本，這就是一個稅收籌劃的問題。我認為基本思路可以從查找本例資產(chǎn)剝離高稅負成因入手，通過對資產(chǎn)剝離業(yè)務類型、業(yè)務構成要素以及財務處置方案的比較分析和再選擇，盡可能地消除資產(chǎn)剝離經(jīng)濟活動中納稅義務發(fā)生、發(fā)展的法律基礎和事實基礎。
所謂“法律基礎”是指涉稅當事人以契約形式響應或規(guī)避稅法的指引功能，而非稅法本身對某項具體納稅義務發(fā)生條件的設定?！笆聦嵒A”是指涉稅當事人實施遵循或背離契約的行為包括有關當事人以行為成立合同從而導致納稅義務最終得以確認這樣一種客觀情況。二者構成稅務機關認定納稅義務是否發(fā)生極其重要的兩個層面。
為此，可采取只轉移存貨資產(chǎn)所有權或不轉移資產(chǎn)所有權或轉讓股權間接切換法人財產(chǎn)所有權的剝離辦法，構造低稅負的交易模式，以此達到企業(yè)資本運作目標和節(jié)稅目標“雙贏”的結果?？刹捎靡韵路桨福?br>
（1）經(jīng)營性租賃主導方案
1、丙企業(yè)轉移財產(chǎn)所有權的資產(chǎn)限于存貨和使用過的固定資產(chǎn)中的機器設備。
存貨由丙企業(yè)銷售給乙企業(yè)或其他單位和個人，乙企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票。機器設備用于清償丙企業(yè)對丁企業(yè)所負債務后由丙企業(yè)“回租”再轉租給乙企業(yè)或由乙企業(yè)向丁企業(yè)租賃使用。
2、其他剝離資產(chǎn)由乙企業(yè)以經(jīng)營性租賃方式實質控制，丙企業(yè)讓波資產(chǎn)使用、管理、收益權和必要的資產(chǎn)處分權利。
租賃費用額度及租賃期限約定應體現(xiàn)資產(chǎn)剝離的內在要求。
3、丙企業(yè)作為“空殼法人”存續(xù)。
據(jù)此方案，丙企業(yè)僅發(fā)生存貨銷售的增值稅納稅義務和“服務業(yè)——租賃”項下營業(yè)稅納稅義務以及少量印花稅、城建稅、教育附加費繳納義務，總體稅收成本是比較低的，但資產(chǎn)剝離不徹底。
（2）股權轉讓方案
1、丙企業(yè)股權全額轉讓給乙企業(yè)股東或乙企業(yè)及一個以上乙企業(yè)之關聯(lián)企業(yè)（股權轉讓價應充分考慮丙企業(yè)債資產(chǎn)、負債、所有者權益狀況合理確認）。
2、丙企業(yè)以股權轉讓所得貨幣資產(chǎn)清償對丁企業(yè)債務，或將對丁企業(yè)負債轉為丙企業(yè)股權丙企業(yè)法人資格和名稱不變，其他對外法律關系均不改變。
由于沒有稅法意義上的資產(chǎn)所有權的轉移行為發(fā)生，本案不發(fā)生與資產(chǎn)所有權轉讓有關的流轉稅、所得稅納稅義務；丙方股東股權轉讓收益應分別計入其股東（法人或自然人）當期投資收益繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅；債轉股系丙、丁方債務重整的特殊形式，表現(xiàn)為丁企業(yè)投資行為和雙方的債務重整損益，但由于不牽涉貨幣資產(chǎn)支付，按現(xiàn)行會計準則的規(guī)定，不確認當期損益，故不發(fā)生流轉稅、所得稅納稅義務。
此方案運用股權轉讓方法巧妙切換資產(chǎn)的法人所有權，既成功剝離了丙企業(yè)資產(chǎn)，獲得了大額現(xiàn)金流入，又極大降低了稅收成本，不失為一種簡約效能的資產(chǎn)剝離手段。
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