國際稅收籌劃——國際稅收協(xié)定概述
國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上主權(quán)國家，為了避免國際雙重征稅，協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作等問題，本著平等互利的原則，經(jīng)由政府間談判，所簽訂的確定締約國各方權(quán)利和義務(wù)的一種書面協(xié)議。從國與國之間稅收分配關(guān)系的協(xié)調(diào)來分析，稅收協(xié)定的作用顯然要大于各國的涉外稅法。這是因?yàn)槿魏我粋€國家再詳盡的涉外稅法，也不可能按照涉及的每個具體國度單方面做出它對跨國納稅人的不同征稅規(guī)定，以及協(xié)調(diào)它與別國的稅收分配關(guān)系。
其次，根據(jù)國際法準(zhǔn)則，一國的涉外稅法不能對別國的征稅權(quán)做出約束，不能強(qiáng)制對方國家接受自己的稅法規(guī)定。再次，隨著稅收國際化的不斷深入，各國間稅務(wù)合作的領(lǐng)域也不斷擴(kuò)大，這就更需要稅收協(xié)定來加以規(guī)范。
一、國際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史
國際稅收協(xié)定從產(chǎn)生到現(xiàn)在已有150多年的歷史。19世紀(jì)末，隨著資本主義國家經(jīng)濟(jì)向外擴(kuò)張，資本輸出已成為當(dāng)時國際間經(jīng)濟(jì)交往的一個重要特征。但是，由于這個時期資本輸出的主要對象是那些不具備獨(dú)立和完整主權(quán)的殖民地和半殖民地的國家，它們根本不可能同資本輸出國之間公平分享國際財(cái)政收入；此外，所得稅制也只在少數(shù)國家建立不久，資本輸出國和輸入國之間在國際稅收分配方面的矛盾尚未激化。所以，這個時期雖然在某些國家之間出現(xiàn)了一些國際稅收協(xié)定，但其內(nèi)容和形式還不完整，處于草創(chuàng)階段。據(jù)有關(guān)資料記載，世界上第一個稅收協(xié)定，可以追溯到1 843年比利時與法國簽訂的協(xié)定，該協(xié)定主要是解決兩國間在稅務(wù)問題上的相互合作和情報交換等問題。在遺產(chǎn)稅方面的第一個國際稅收協(xié)定，是于1872年由瑞士以沃州政府同英國締結(jié)的避免雙重征稅的協(xié)定。在所得稅方面的第一個綜合性稅收協(xié)定，是于1899年6月21日由奧匈帝國和普魯士王國簽訂的避免雙重征稅的協(xié)定，該協(xié)定首次提出對不動產(chǎn)所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機(jī)構(gòu)所得以及個人勞務(wù)所得，可以由收入的來源國征稅，其他類型所得由居住國征稅。
縱觀國際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史，具有現(xiàn)代意義的對所得和財(cái)產(chǎn)避免國際雙重征稅的綜合性的稅收協(xié)定起步于20世紀(jì)20年代。第一次世界大戰(zhàn)后，隨著所得稅在各國的相繼開征、所得稅的負(fù)擔(dān)日益加重，資本輸出國（如當(dāng)時的英國，以后的美國）中納稅人的國際雙重征稅問題尖銳地表現(xiàn)出來了。為此，國際商會（International Chamber of Commerce）曾于1921年、1922年、1923年和1924年組織會員國對雙重征稅進(jìn)行了4次專題討論。1921年，國際聯(lián)盟（League of Na- tions）根據(jù)1920年布魯塞爾國際財(cái)政會議的要求，建立了一個由美國的塞利格曼、荷蘭的布魯英斯、意大利的艾因諾第和英國的斯坦普組成的四人稅務(wù)專家組，著手研究國際雙重征稅問題。1923年4月3日，專家組發(fā)表了一份關(guān)于國際雙重征稅對經(jīng)濟(jì)影響的研究報告。報告首次從理論上闡述了雙重征稅對國際資本流動的影響、稅收管轄權(quán)的執(zhí)行依據(jù)，以及試圖找到資本輸出國與資本輸入國之間財(cái)政利益分配的各種組合。報告提出了確定納稅義務(wù)的兩個主要因素，即財(cái)富所有人的居住地和財(cái)富的來源地（所謂來源地，是指經(jīng)濟(jì)上的含義，并非單純的地理上的含義）、而課稅權(quán)主體應(yīng)對此作出選擇。確定納稅義務(wù)的其他因素還包括國籍、臨時居住地、課稅主體的實(shí)際所在地、課稅主體的登記注冊地。專家們對不同類型所得和財(cái)產(chǎn)的課稅原則提出了自己的觀點(diǎn)，如對土地、采礦企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、工業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)用具，應(yīng)優(yōu)先由財(cái)富來源地所在國課稅，而對有價證券、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和個人勞務(wù)，應(yīng)由財(cái)富所有人居住地國家課稅。同時，報告還提出了避免國際雙重征稅可供選擇的四種方案：一是居民所在國對其居民在外國繳納的稅收予以減除；二是收入來源國免征非居民來源于境內(nèi)收入的稅收；三是居民所在國和收入來源國相互間在一定條件下對稅收進(jìn)行分配；四是采取分類法，即對某些專項(xiàng)所得可明確由居民所在國或由收入來源國獨(dú)占征稅權(quán)。
盡管當(dāng)時的四個方案中沒有一項(xiàng)方案被所有國家一致接納，顯然，這是因?yàn)楦鲊慕?jīng)濟(jì)狀況不盡一致，難以統(tǒng)一能滿足各國經(jīng)濟(jì)利益的稅收分配原則，但報告在最后提出的希望是，以后，隨著落后國家工業(yè)化進(jìn)程的不斷發(fā)展，居住地納稅原則即第二種方案，應(yīng)被認(rèn)為是解決國際雙重征稅難題的最有效和最能為各國所接受的原則。可以認(rèn)為，以塞利格曼為首的專家組提出的研究報告、對以后國際稅收的研究和國際稅收協(xié)定范本的產(chǎn)生和發(fā)展有著重要的影響。
與此同時，1922年，為了研究國際雙重征稅和防止國際偷漏稅的管理等實(shí)際問題，國際聯(lián)盟在財(cái)政委員會范圍內(nèi)成立了一個由比利時、英國、意大利、捷克斯洛伐克、法國、荷蘭和瑞士七國高級稅務(wù)官員組成的工作組。1925年，德國、阿根廷、波蘭、日本和委內(nèi)瑞拉的代表相繼參加了工作組。美國代表于1927年也進(jìn)入了這個工作組工作。工作組在1923～1927年期間起草了下列4個有關(guān)雙邊稅收協(xié)定的文件，即《關(guān)于避免對直接稅重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》、《關(guān)于避免對財(cái)產(chǎn)繼承重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》、《關(guān)于征稅的行政管理援助的雙邊協(xié)定》和《關(guān)于征稅的司法援助的雙邊協(xié)定》。所有這些范本及其注釋主要是提供給國際聯(lián)盟的成員國和非成員國政府研究和參考的。1928年10月，在日內(nèi)瓦召開了由27個國家代表參加的專門會議。會議草擬了包含消除國際雙重征稅和防止國際偷漏稅為內(nèi)容的國際稅收協(xié)定初稿，并首次提出了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在國際稅收中的概念內(nèi)涵。
1929年，國際聯(lián)盟的常設(shè)機(jī)構(gòu)之一——財(cái)政委員會宣告成立。委員會經(jīng)過對3 5個國家的調(diào)查研究，起草了一份有關(guān)國家間所得分配的協(xié)定草案。這個草案首先由國際商會美國部在華盛頓和紐約組織召開的專門會議上進(jìn)行討論，以后又在1933年6月召開的財(cái)政委員會全體會議上再次討論。在1935年6月召開的財(cái)政委員會全體會議上略加修改的這個草案，被批準(zhǔn)為1935年協(xié)定范本。
1940年，財(cái)政委員會在荷蘭召開的會議上，總結(jié)了稅收協(xié)定研究工作的成果，并對1928年和1935年的協(xié)定范本作了一系列補(bǔ)充。由于第二次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，委員會難以進(jìn)一步開展工作，被迫中斷了某些活動。然而，1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城還是召開了兩次高級稅務(wù)會議，參加會議的有美國和拉丁美洲的國家。在后一次會議上，又曾擬訂了一些新的協(xié)定范本草案，其中包括有關(guān)避免所得雙重征稅的協(xié)定范本、有關(guān)避免遺產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本和有關(guān)政府間就直接稅的計(jì)征建立協(xié)作關(guān)系的協(xié)定。所有這些協(xié)定范本草案被稱為“墨西哥草案”?！澳鞲绮莅浮钡奶卣魇牵扇×藢Y本輸入國有利的課稅原則，即強(qiáng)調(diào)了收入來源國的優(yōu)先征稅權(quán)，對非居民的所得幾乎完全由來源國課稅；對來自工業(yè)、商業(yè)和農(nóng)業(yè)的所得或其他營利性活動的所得，僅在實(shí)際經(jīng)營地課稅，而不是在納稅人的國籍國或居住國課稅。
1946年3月，國際聯(lián)盟財(cái)政委員會在倫敦召開了第10屆全體會議，會上重新討論了墨西哥城會議擬訂的協(xié)定范本草案，并提出了“倫敦草案”?！皞惗夭莅浮辈⑽唇邮堋澳鞲绮莅浮睂上⑹马?xiàng)所得的源泉課稅原則，但同意對利息按一定的百分比由源泉國課征預(yù)提稅；對特許權(quán)使用費(fèi)則要求在扣除成本和費(fèi)用的基礎(chǔ)上，實(shí)行有限制的源泉國課稅。委員會希望，在國際聯(lián)盟解散后新的歷史條件下，有關(guān)國際稅收問題的討論，能夠?qū)σ郧暗墓ぷ鞒晒o予充分利用。
聯(lián)合國成立后，在其經(jīng)濟(jì)和社會理事會1946年10月1日第2（Ⅲ）號文件的決議中，肯定了前國際聯(lián)盟財(cái)政委員會的工作成果繼續(xù)有效；并決定建立一個財(cái)政委員會來幫助聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會委員會研究國家財(cái)政，特別是某些法律、行政管理和技術(shù)上的問題。此后，由于國際局勢中“冷戰(zhàn)”加劇，1954年，財(cái)政委員會及其工作小組的工作曾一度中斷。于是，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織（OEEC）（1961年，該組織為經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織所取代）便成為國際財(cái)政問題合作的中心。1956年3月，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織財(cái)政委員會宣告成立。自1958年起，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織財(cái)政委員會著手為這個組織的成員國起草有關(guān)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的新的協(xié)定范本。
自1958年至1961年，財(cái)政委員會進(jìn)行了大量的工作，最后于1963年公布了有關(guān)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本草案（簡稱為《經(jīng)合發(fā)組織1963年協(xié)定范本草案》）。這個協(xié)定范本草案得到很多國家的承認(rèn)，并作為協(xié)調(diào)國際稅收關(guān)系的重要參考文件。事實(shí)上，1977年前，國際上簽訂的大部分稅收協(xié)定都是建立在這個文件基礎(chǔ)之上的。除此之外，委員會于1966年又起草了《關(guān)于對財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》。1967年，財(cái)政委員會[1971年起易名為財(cái)政事務(wù)委員會（Committee on Fiscal Affairs）]開始修訂《經(jīng)合發(fā)組織1963年協(xié)定范本草案》，這是因?yàn)楦鲊亩愂罩贫劝l(fā)生了較大的變化，國際間稅收關(guān)系擴(kuò)大了，某些企業(yè)和公司在跨國活動中的組織形式也日趨復(fù)雜。1977年，經(jīng)合發(fā)組織正式公布了首次修訂后的新的《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于避免對所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（The OECD Model Convention for the Avoidance of Double Taxation witll Respect to Taxes on Income and on Capital，簡稱為《經(jīng)合發(fā)組織1977年協(xié)定范本》）以及內(nèi)容豐富的注釋本。
30多年來，《經(jīng)合發(fā)組織1977年協(xié)定范本》對于合理劃分締約國的征稅權(quán)，消除國際雙重征稅，加強(qiáng)國家間的稅務(wù)協(xié)作，起了指導(dǎo)作用，得到了世界輿論的肯定。但是在實(shí)踐過程中，范本也顯露了許多不完善之處。為此，經(jīng)合發(fā)組織根據(jù)經(jīng)濟(jì)國際化發(fā)展新形勢的要求，總結(jié)了各國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并進(jìn)行了大量的調(diào)查研究，于199 2年提出了稅收協(xié)定新范本，新范本易名為《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)課稅的協(xié)定范本》（The OECD Model Tax Convention on Income and Capital，簡稱為《經(jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》）。與原范本比較，更改的主要內(nèi)容有14個方面，包括條文和注釋兩個部分。為了不斷地完善協(xié)定范本，財(cái)政事務(wù)委員會認(rèn)為，今后要在廣泛吸收成員國和非成員國建議的基礎(chǔ)上，對協(xié)定范本作周期性的修訂。為此，19 92年后，委員會于1994年、1995年和1997年對協(xié)定范本的條文和注釋先后進(jìn)行了三次修訂。
60年代以后，大量的發(fā)展中國家加入聯(lián)合國。由于《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》較多考慮的是發(fā)達(dá)國家的利益，而發(fā)展中國家很難據(jù)此維護(hù)自己的利益，因此，廣大發(fā)展中國家迫切要求聯(lián)合國制定一個能反映其本身利益的國際稅收協(xié)定范本。1968年，聯(lián)合國秘書長根據(jù)聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會理事會1967年8月4日第1273（XLⅢ）號文件的決議，組織了一個專家小組來起草發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的稅收協(xié)定范本。在專家小組的第七次全體會議上，專家們以《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》為樣本，提出了《發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間關(guān)于稅收協(xié)定的指南》。1977年。專家小組又進(jìn)一步修訂了這個指南，把它修改成一個附有注釋的協(xié)定范本，即《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本（草案）》（The UN Draft Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，簡稱為《聯(lián)合國范本》）。1979年12月，專家小組第八次全體會議重新審查并通過了這個范本草案，將其作為聯(lián)合國用于協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家稅務(wù)關(guān)系的正式參考文件。該范本與《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》相比，對所得來源國有全部或部分征稅優(yōu)先權(quán)提供了更多的依據(jù)。
在此之前，某些區(qū)域性國際組織也曾公布過一些稅收協(xié)定范本，其中影響較大的有美國財(cái)政部于1977年公布、1981年和1996年兩度修訂的《美國所得稅協(xié)定范本》、《非洲法語國家多邊稅收協(xié)定草案》（1964年）、《不列顛聯(lián)邦稅收協(xié)定范本》（1964年）和《安第斯條約成員國避免雙重征稅協(xié)定》（1971年）等。其他多邊稅收協(xié)定還有：原經(jīng)互會成員國簽訂的《避免雙重征稅協(xié)定》（1977年）；1964年5月，比利時、荷蘭、盧森堡關(guān)稅經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟簽訂的有關(guān)稅收協(xié)作協(xié)定；1972年，丹麥、芬蘭、瑞典、挪威和冰島五國簽訂的《北歐協(xié)定》；1975年，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體與非洲、加勒比和太平洋地區(qū)的發(fā)展中國家簽訂的《洛美協(xié)定》，即《協(xié)調(diào)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體與發(fā)展中國家稅收關(guān)系的協(xié)定》；等等。
我國于20世紀(jì)80年代開始，隨著經(jīng)濟(jì)改革與對外開放的不斷深入，已經(jīng)先后同許多國家締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定。截至1997年底，我國已先后同日本、美國、英國、法國、德國、比利時、加拿大、新加坡、馬來西亞、芬蘭、丹麥、挪威、瑞典、新西蘭、泰國、意大利、荷蘭、波蘭、捷克和斯洛伐克、澳大利亞、南斯拉夫、巴基斯坦、保加利亞、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、馬耳他、韓國、印度、盧森堡、阿拉伯聯(lián)合酋長國、俄羅斯、巴布亞新幾內(nèi)亞、毛里求斯、白俄羅斯、克羅地亞、斯洛文尼亞、烏克蘭等50多個國家簽訂了避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。實(shí)踐證明，這些協(xié)定不僅維護(hù)了我國在國際稅收分配關(guān)系中的主權(quán)利益，而且還促進(jìn)了與各國間的經(jīng)濟(jì)合作。
二、國際稅收協(xié)定的分類
目前，在大量國際稅收協(xié)定中，無論是內(nèi)容還是形式，都愈來愈多樣化。一般來說，我們可以按照參加締約國的多少，將它們分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定兩大類。前者系兩個國家之間所締結(jié)的稅收協(xié)定，后者系三個或三個以上的國家之間所締結(jié)的稅收協(xié)定。除此之外，我們還可以按照稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容和范圍的大小，將它們分為一般稅收協(xié)定和特定稅收協(xié)定兩大類?，F(xiàn)將這兩大類稅收協(xié)定分述如下：
1.一般稅收協(xié)定
一般稅收協(xié)定是指締約國各方所簽訂的廣泛涉及處理相互間各種稅收關(guān)系的協(xié)定。
過去，在這方面最普遍的是有關(guān)協(xié)調(diào)締約國之間邊界地區(qū)居民稅收制度的協(xié)定，如法國與盧森堡于1906年簽訂的稅收協(xié)定。近年來，隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的迅速發(fā)展相對人稅的不斷擴(kuò)大與增加，一般稅收協(xié)定通常已包括締約國之間所有有關(guān)各種所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的國際稅收問題在內(nèi)，有的在一般稅收協(xié)定之外，還附加簽訂議定書和特殊的工作協(xié)定。
2.特定稅收協(xié)定
特定稅收協(xié)定是指締約國各方為處理相互間某一特定稅收關(guān)系或特定稅種問題所簽訂的協(xié)定，如有關(guān)避免海運(yùn)和空運(yùn)雙重征稅的協(xié)定、有關(guān)避免特許權(quán)使用費(fèi)雙重征稅的協(xié)定以及有關(guān)公司稅制度的協(xié)定等。
在西方國家中，關(guān)于避免遺產(chǎn)稅雙重征稅的協(xié)定，是較早出現(xiàn)的一種特定稅收協(xié)定，這是因?yàn)檫z產(chǎn)稅的開征早于所得稅。社會保險稅是西方國家出現(xiàn)較晚但發(fā)展很快的一種稅，隨著各國社會保險稅稅率的不斷提高和稅額的不斷增長，避免社會保險稅的國際雙重征稅已成為西方國家居民十分重視的問題。目前，已有不少國家，如美國、法國和德國等國家都先后與別國簽訂了這方面的特定稅收協(xié)定。此外，有些宗主國與其附屬國和領(lǐng)地之間為解決稅收爭端所訂立的稅收仲裁協(xié)定，也屬于特定稅收協(xié)定的一類，如美國同波多黎各、關(guān)島等訂立的稅收仲裁協(xié)定，法國同其海外領(lǐng)地和摩洛哥公國等訂立的稅收仲裁協(xié)定等。
除了上述一般稅收協(xié)定與特定稅收協(xié)定以外，在有些國際協(xié)定或國際條約中，往往也會包括有個別有關(guān)稅收方面的條款。雖然我們不能把這類情況也列入國際稅收協(xié)定的分類之中，但是，卻有必要簡要介紹一下通常包括有稅收條款的幾種國際協(xié)定或條約。
?。?）關(guān)于確立締約國之間國家關(guān)系原則的協(xié)定。在這類協(xié)定中，一般都包括無差別待遇條款，即給予別國國民和法人社團(tuán)享有與本國國民和法人社團(tuán)相同的稅收待遇。但是，一般都允許每個國家保留給予本國國民由于公民地位或家庭負(fù)擔(dān)等原因所應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠權(quán)。
?。?）關(guān)于建立締約國之間外交和領(lǐng)事關(guān)系的協(xié)定。在這些協(xié)定中，一般都包括各自給予對方常駐本國外交使團(tuán)官員及其工作人員以稅收特權(quán)待遇的條款。這些特權(quán)待遇，在1961年簽訂的《維也納外交關(guān)系公約》以及1963年簽訂、1967生效的《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》中，都有詳細(xì)規(guī)定。
?。?）關(guān)于締約國之間的商業(yè)協(xié)定。這是指那些給予貿(mào)易伙伴國的商品和勞務(wù)進(jìn)口以最惠國待遇的有關(guān)協(xié)定，如一個旨在消除國際貿(mào)易中的各種限制和障礙，以實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由化的《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》，其中就包括有彼此進(jìn)行減免關(guān)稅的條款。
（4）某些特殊類型的國際協(xié)定。這類協(xié)定一般指某些國際組織與駐地國之間確定相互關(guān)系原則的協(xié)定，如美國與聯(lián)合國簽訂的有關(guān)紐約總部布局的協(xié)定、法國與聯(lián)合國教科文組織和其他分支機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)定等。所有這些協(xié)定，一般都包括對設(shè)在駐地國的國際性組織及其工作人員以及參加該組織的各國代表和借調(diào)人員給予稅收優(yōu)惠待遇的條款。
從以上對國際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史和分類的闡述，我們可以得到以下認(rèn)識：一個多世紀(jì)來，隨著國際經(jīng)濟(jì)和技術(shù)合作交流的逐步擴(kuò)大，國際稅收協(xié)定已由開始時偶爾在有關(guān)國家之間出現(xiàn)，發(fā)展到成為當(dāng)今國際上的普遍現(xiàn)象，并由特定稅收協(xié)定向一般稅收協(xié)定發(fā)展。自從世界上出現(xiàn)了地區(qū)性經(jīng)濟(jì)集團(tuán)和大國政治集團(tuán)，繼雙邊稅收協(xié)定之后又出現(xiàn)了多邊稅收協(xié)定。自第一次世界大戰(zhàn)后，由于國際性組織的建立和各國稅收制度的變革，各種稅收協(xié)定的內(nèi)容和條款也在不斷擴(kuò)充，并從多樣化最終地趨向于規(guī)范化。
其次，根據(jù)國際法準(zhǔn)則，一國的涉外稅法不能對別國的征稅權(quán)做出約束，不能強(qiáng)制對方國家接受自己的稅法規(guī)定。再次，隨著稅收國際化的不斷深入，各國間稅務(wù)合作的領(lǐng)域也不斷擴(kuò)大，這就更需要稅收協(xié)定來加以規(guī)范。
一、國際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史
國際稅收協(xié)定從產(chǎn)生到現(xiàn)在已有150多年的歷史。19世紀(jì)末，隨著資本主義國家經(jīng)濟(jì)向外擴(kuò)張，資本輸出已成為當(dāng)時國際間經(jīng)濟(jì)交往的一個重要特征。但是，由于這個時期資本輸出的主要對象是那些不具備獨(dú)立和完整主權(quán)的殖民地和半殖民地的國家，它們根本不可能同資本輸出國之間公平分享國際財(cái)政收入；此外，所得稅制也只在少數(shù)國家建立不久，資本輸出國和輸入國之間在國際稅收分配方面的矛盾尚未激化。所以，這個時期雖然在某些國家之間出現(xiàn)了一些國際稅收協(xié)定，但其內(nèi)容和形式還不完整，處于草創(chuàng)階段。據(jù)有關(guān)資料記載，世界上第一個稅收協(xié)定，可以追溯到1 843年比利時與法國簽訂的協(xié)定，該協(xié)定主要是解決兩國間在稅務(wù)問題上的相互合作和情報交換等問題。在遺產(chǎn)稅方面的第一個國際稅收協(xié)定，是于1872年由瑞士以沃州政府同英國締結(jié)的避免雙重征稅的協(xié)定。在所得稅方面的第一個綜合性稅收協(xié)定，是于1899年6月21日由奧匈帝國和普魯士王國簽訂的避免雙重征稅的協(xié)定，該協(xié)定首次提出對不動產(chǎn)所得、抵押貸款利息所得、常駐代表機(jī)構(gòu)所得以及個人勞務(wù)所得，可以由收入的來源國征稅，其他類型所得由居住國征稅。
縱觀國際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史，具有現(xiàn)代意義的對所得和財(cái)產(chǎn)避免國際雙重征稅的綜合性的稅收協(xié)定起步于20世紀(jì)20年代。第一次世界大戰(zhàn)后，隨著所得稅在各國的相繼開征、所得稅的負(fù)擔(dān)日益加重，資本輸出國（如當(dāng)時的英國，以后的美國）中納稅人的國際雙重征稅問題尖銳地表現(xiàn)出來了。為此，國際商會（International Chamber of Commerce）曾于1921年、1922年、1923年和1924年組織會員國對雙重征稅進(jìn)行了4次專題討論。1921年，國際聯(lián)盟（League of Na- tions）根據(jù)1920年布魯塞爾國際財(cái)政會議的要求，建立了一個由美國的塞利格曼、荷蘭的布魯英斯、意大利的艾因諾第和英國的斯坦普組成的四人稅務(wù)專家組，著手研究國際雙重征稅問題。1923年4月3日，專家組發(fā)表了一份關(guān)于國際雙重征稅對經(jīng)濟(jì)影響的研究報告。報告首次從理論上闡述了雙重征稅對國際資本流動的影響、稅收管轄權(quán)的執(zhí)行依據(jù)，以及試圖找到資本輸出國與資本輸入國之間財(cái)政利益分配的各種組合。報告提出了確定納稅義務(wù)的兩個主要因素，即財(cái)富所有人的居住地和財(cái)富的來源地（所謂來源地，是指經(jīng)濟(jì)上的含義，并非單純的地理上的含義）、而課稅權(quán)主體應(yīng)對此作出選擇。確定納稅義務(wù)的其他因素還包括國籍、臨時居住地、課稅主體的實(shí)際所在地、課稅主體的登記注冊地。專家們對不同類型所得和財(cái)產(chǎn)的課稅原則提出了自己的觀點(diǎn)，如對土地、采礦企業(yè)、商業(yè)企業(yè)、工業(yè)企業(yè)、農(nóng)業(yè)用具，應(yīng)優(yōu)先由財(cái)富來源地所在國課稅，而對有價證券、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和個人勞務(wù)，應(yīng)由財(cái)富所有人居住地國家課稅。同時，報告還提出了避免國際雙重征稅可供選擇的四種方案：一是居民所在國對其居民在外國繳納的稅收予以減除；二是收入來源國免征非居民來源于境內(nèi)收入的稅收；三是居民所在國和收入來源國相互間在一定條件下對稅收進(jìn)行分配；四是采取分類法，即對某些專項(xiàng)所得可明確由居民所在國或由收入來源國獨(dú)占征稅權(quán)。
盡管當(dāng)時的四個方案中沒有一項(xiàng)方案被所有國家一致接納，顯然，這是因?yàn)楦鲊慕?jīng)濟(jì)狀況不盡一致，難以統(tǒng)一能滿足各國經(jīng)濟(jì)利益的稅收分配原則，但報告在最后提出的希望是，以后，隨著落后國家工業(yè)化進(jìn)程的不斷發(fā)展，居住地納稅原則即第二種方案，應(yīng)被認(rèn)為是解決國際雙重征稅難題的最有效和最能為各國所接受的原則。可以認(rèn)為，以塞利格曼為首的專家組提出的研究報告、對以后國際稅收的研究和國際稅收協(xié)定范本的產(chǎn)生和發(fā)展有著重要的影響。
與此同時，1922年，為了研究國際雙重征稅和防止國際偷漏稅的管理等實(shí)際問題，國際聯(lián)盟在財(cái)政委員會范圍內(nèi)成立了一個由比利時、英國、意大利、捷克斯洛伐克、法國、荷蘭和瑞士七國高級稅務(wù)官員組成的工作組。1925年，德國、阿根廷、波蘭、日本和委內(nèi)瑞拉的代表相繼參加了工作組。美國代表于1927年也進(jìn)入了這個工作組工作。工作組在1923～1927年期間起草了下列4個有關(guān)雙邊稅收協(xié)定的文件，即《關(guān)于避免對直接稅重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》、《關(guān)于避免對財(cái)產(chǎn)繼承重復(fù)征稅的雙邊協(xié)定》、《關(guān)于征稅的行政管理援助的雙邊協(xié)定》和《關(guān)于征稅的司法援助的雙邊協(xié)定》。所有這些范本及其注釋主要是提供給國際聯(lián)盟的成員國和非成員國政府研究和參考的。1928年10月，在日內(nèi)瓦召開了由27個國家代表參加的專門會議。會議草擬了包含消除國際雙重征稅和防止國際偷漏稅為內(nèi)容的國際稅收協(xié)定初稿，并首次提出了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”在國際稅收中的概念內(nèi)涵。
1929年，國際聯(lián)盟的常設(shè)機(jī)構(gòu)之一——財(cái)政委員會宣告成立。委員會經(jīng)過對3 5個國家的調(diào)查研究，起草了一份有關(guān)國家間所得分配的協(xié)定草案。這個草案首先由國際商會美國部在華盛頓和紐約組織召開的專門會議上進(jìn)行討論，以后又在1933年6月召開的財(cái)政委員會全體會議上再次討論。在1935年6月召開的財(cái)政委員會全體會議上略加修改的這個草案，被批準(zhǔn)為1935年協(xié)定范本。
1940年，財(cái)政委員會在荷蘭召開的會議上，總結(jié)了稅收協(xié)定研究工作的成果，并對1928年和1935年的協(xié)定范本作了一系列補(bǔ)充。由于第二次世界大戰(zhàn)爆發(fā)，委員會難以進(jìn)一步開展工作，被迫中斷了某些活動。然而，1940年和1943年，在墨西哥的墨西哥城還是召開了兩次高級稅務(wù)會議，參加會議的有美國和拉丁美洲的國家。在后一次會議上，又曾擬訂了一些新的協(xié)定范本草案，其中包括有關(guān)避免所得雙重征稅的協(xié)定范本、有關(guān)避免遺產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本和有關(guān)政府間就直接稅的計(jì)征建立協(xié)作關(guān)系的協(xié)定。所有這些協(xié)定范本草案被稱為“墨西哥草案”?！澳鞲绮莅浮钡奶卣魇牵扇×藢Y本輸入國有利的課稅原則，即強(qiáng)調(diào)了收入來源國的優(yōu)先征稅權(quán)，對非居民的所得幾乎完全由來源國課稅；對來自工業(yè)、商業(yè)和農(nóng)業(yè)的所得或其他營利性活動的所得，僅在實(shí)際經(jīng)營地課稅，而不是在納稅人的國籍國或居住國課稅。
1946年3月，國際聯(lián)盟財(cái)政委員會在倫敦召開了第10屆全體會議，會上重新討論了墨西哥城會議擬訂的協(xié)定范本草案，并提出了“倫敦草案”?！皞惗夭莅浮辈⑽唇邮堋澳鞲绮莅浮睂上⑹马?xiàng)所得的源泉課稅原則，但同意對利息按一定的百分比由源泉國課征預(yù)提稅；對特許權(quán)使用費(fèi)則要求在扣除成本和費(fèi)用的基礎(chǔ)上，實(shí)行有限制的源泉國課稅。委員會希望，在國際聯(lián)盟解散后新的歷史條件下，有關(guān)國際稅收問題的討論，能夠?qū)σ郧暗墓ぷ鞒晒o予充分利用。
聯(lián)合國成立后，在其經(jīng)濟(jì)和社會理事會1946年10月1日第2（Ⅲ）號文件的決議中，肯定了前國際聯(lián)盟財(cái)政委員會的工作成果繼續(xù)有效；并決定建立一個財(cái)政委員會來幫助聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會委員會研究國家財(cái)政，特別是某些法律、行政管理和技術(shù)上的問題。此后，由于國際局勢中“冷戰(zhàn)”加劇，1954年，財(cái)政委員會及其工作小組的工作曾一度中斷。于是，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織（OEEC）（1961年，該組織為經(jīng)濟(jì)合作和發(fā)展組織所取代）便成為國際財(cái)政問題合作的中心。1956年3月，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織財(cái)政委員會宣告成立。自1958年起，歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織財(cái)政委員會著手為這個組織的成員國起草有關(guān)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的新的協(xié)定范本。
自1958年至1961年，財(cái)政委員會進(jìn)行了大量的工作，最后于1963年公布了有關(guān)避免所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本草案（簡稱為《經(jīng)合發(fā)組織1963年協(xié)定范本草案》）。這個協(xié)定范本草案得到很多國家的承認(rèn)，并作為協(xié)調(diào)國際稅收關(guān)系的重要參考文件。事實(shí)上，1977年前，國際上簽訂的大部分稅收協(xié)定都是建立在這個文件基礎(chǔ)之上的。除此之外，委員會于1966年又起草了《關(guān)于對財(cái)產(chǎn)和遺產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》。1967年，財(cái)政委員會[1971年起易名為財(cái)政事務(wù)委員會（Committee on Fiscal Affairs）]開始修訂《經(jīng)合發(fā)組織1963年協(xié)定范本草案》，這是因?yàn)楦鲊亩愂罩贫劝l(fā)生了較大的變化，國際間稅收關(guān)系擴(kuò)大了，某些企業(yè)和公司在跨國活動中的組織形式也日趨復(fù)雜。1977年，經(jīng)合發(fā)組織正式公布了首次修訂后的新的《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于避免對所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》（The OECD Model Convention for the Avoidance of Double Taxation witll Respect to Taxes on Income and on Capital，簡稱為《經(jīng)合發(fā)組織1977年協(xié)定范本》）以及內(nèi)容豐富的注釋本。
30多年來，《經(jīng)合發(fā)組織1977年協(xié)定范本》對于合理劃分締約國的征稅權(quán)，消除國際雙重征稅，加強(qiáng)國家間的稅務(wù)協(xié)作，起了指導(dǎo)作用，得到了世界輿論的肯定。但是在實(shí)踐過程中，范本也顯露了許多不完善之處。為此，經(jīng)合發(fā)組織根據(jù)經(jīng)濟(jì)國際化發(fā)展新形勢的要求，總結(jié)了各國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并進(jìn)行了大量的調(diào)查研究，于199 2年提出了稅收協(xié)定新范本，新范本易名為《經(jīng)合發(fā)組織關(guān)于對所得和財(cái)產(chǎn)課稅的協(xié)定范本》（The OECD Model Tax Convention on Income and Capital，簡稱為《經(jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》）。與原范本比較，更改的主要內(nèi)容有14個方面，包括條文和注釋兩個部分。為了不斷地完善協(xié)定范本，財(cái)政事務(wù)委員會認(rèn)為，今后要在廣泛吸收成員國和非成員國建議的基礎(chǔ)上，對協(xié)定范本作周期性的修訂。為此，19 92年后，委員會于1994年、1995年和1997年對協(xié)定范本的條文和注釋先后進(jìn)行了三次修訂。
60年代以后，大量的發(fā)展中國家加入聯(lián)合國。由于《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》較多考慮的是發(fā)達(dá)國家的利益，而發(fā)展中國家很難據(jù)此維護(hù)自己的利益，因此，廣大發(fā)展中國家迫切要求聯(lián)合國制定一個能反映其本身利益的國際稅收協(xié)定范本。1968年，聯(lián)合國秘書長根據(jù)聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會理事會1967年8月4日第1273（XLⅢ）號文件的決議，組織了一個專家小組來起草發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間的稅收協(xié)定范本。在專家小組的第七次全體會議上，專家們以《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》為樣本，提出了《發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間關(guān)于稅收協(xié)定的指南》。1977年。專家小組又進(jìn)一步修訂了這個指南，把它修改成一個附有注釋的協(xié)定范本，即《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本（草案）》（The UN Draft Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries，簡稱為《聯(lián)合國范本》）。1979年12月，專家小組第八次全體會議重新審查并通過了這個范本草案，將其作為聯(lián)合國用于協(xié)調(diào)發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家稅務(wù)關(guān)系的正式參考文件。該范本與《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》相比，對所得來源國有全部或部分征稅優(yōu)先權(quán)提供了更多的依據(jù)。
在此之前，某些區(qū)域性國際組織也曾公布過一些稅收協(xié)定范本，其中影響較大的有美國財(cái)政部于1977年公布、1981年和1996年兩度修訂的《美國所得稅協(xié)定范本》、《非洲法語國家多邊稅收協(xié)定草案》（1964年）、《不列顛聯(lián)邦稅收協(xié)定范本》（1964年）和《安第斯條約成員國避免雙重征稅協(xié)定》（1971年）等。其他多邊稅收協(xié)定還有：原經(jīng)互會成員國簽訂的《避免雙重征稅協(xié)定》（1977年）；1964年5月，比利時、荷蘭、盧森堡關(guān)稅經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟簽訂的有關(guān)稅收協(xié)作協(xié)定；1972年，丹麥、芬蘭、瑞典、挪威和冰島五國簽訂的《北歐協(xié)定》；1975年，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體與非洲、加勒比和太平洋地區(qū)的發(fā)展中國家簽訂的《洛美協(xié)定》，即《協(xié)調(diào)歐洲經(jīng)濟(jì)共同體與發(fā)展中國家稅收關(guān)系的協(xié)定》；等等。
我國于20世紀(jì)80年代開始，隨著經(jīng)濟(jì)改革與對外開放的不斷深入，已經(jīng)先后同許多國家締結(jié)了雙邊稅收協(xié)定。截至1997年底，我國已先后同日本、美國、英國、法國、德國、比利時、加拿大、新加坡、馬來西亞、芬蘭、丹麥、挪威、瑞典、新西蘭、泰國、意大利、荷蘭、波蘭、捷克和斯洛伐克、澳大利亞、南斯拉夫、巴基斯坦、保加利亞、科威特、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、馬耳他、韓國、印度、盧森堡、阿拉伯聯(lián)合酋長國、俄羅斯、巴布亞新幾內(nèi)亞、毛里求斯、白俄羅斯、克羅地亞、斯洛文尼亞、烏克蘭等50多個國家簽訂了避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定。實(shí)踐證明，這些協(xié)定不僅維護(hù)了我國在國際稅收分配關(guān)系中的主權(quán)利益，而且還促進(jìn)了與各國間的經(jīng)濟(jì)合作。
二、國際稅收協(xié)定的分類
目前，在大量國際稅收協(xié)定中，無論是內(nèi)容還是形式，都愈來愈多樣化。一般來說，我們可以按照參加締約國的多少，將它們分為雙邊稅收協(xié)定和多邊稅收協(xié)定兩大類。前者系兩個國家之間所締結(jié)的稅收協(xié)定，后者系三個或三個以上的國家之間所締結(jié)的稅收協(xié)定。除此之外，我們還可以按照稅收協(xié)定所涉及的內(nèi)容和范圍的大小，將它們分為一般稅收協(xié)定和特定稅收協(xié)定兩大類?，F(xiàn)將這兩大類稅收協(xié)定分述如下：
1.一般稅收協(xié)定
一般稅收協(xié)定是指締約國各方所簽訂的廣泛涉及處理相互間各種稅收關(guān)系的協(xié)定。
過去，在這方面最普遍的是有關(guān)協(xié)調(diào)締約國之間邊界地區(qū)居民稅收制度的協(xié)定，如法國與盧森堡于1906年簽訂的稅收協(xié)定。近年來，隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的迅速發(fā)展相對人稅的不斷擴(kuò)大與增加，一般稅收協(xié)定通常已包括締約國之間所有有關(guān)各種所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的國際稅收問題在內(nèi)，有的在一般稅收協(xié)定之外，還附加簽訂議定書和特殊的工作協(xié)定。
2.特定稅收協(xié)定
特定稅收協(xié)定是指締約國各方為處理相互間某一特定稅收關(guān)系或特定稅種問題所簽訂的協(xié)定，如有關(guān)避免海運(yùn)和空運(yùn)雙重征稅的協(xié)定、有關(guān)避免特許權(quán)使用費(fèi)雙重征稅的協(xié)定以及有關(guān)公司稅制度的協(xié)定等。
在西方國家中，關(guān)于避免遺產(chǎn)稅雙重征稅的協(xié)定，是較早出現(xiàn)的一種特定稅收協(xié)定，這是因?yàn)檫z產(chǎn)稅的開征早于所得稅。社會保險稅是西方國家出現(xiàn)較晚但發(fā)展很快的一種稅，隨著各國社會保險稅稅率的不斷提高和稅額的不斷增長，避免社會保險稅的國際雙重征稅已成為西方國家居民十分重視的問題。目前，已有不少國家，如美國、法國和德國等國家都先后與別國簽訂了這方面的特定稅收協(xié)定。此外，有些宗主國與其附屬國和領(lǐng)地之間為解決稅收爭端所訂立的稅收仲裁協(xié)定，也屬于特定稅收協(xié)定的一類，如美國同波多黎各、關(guān)島等訂立的稅收仲裁協(xié)定，法國同其海外領(lǐng)地和摩洛哥公國等訂立的稅收仲裁協(xié)定等。
除了上述一般稅收協(xié)定與特定稅收協(xié)定以外，在有些國際協(xié)定或國際條約中，往往也會包括有個別有關(guān)稅收方面的條款。雖然我們不能把這類情況也列入國際稅收協(xié)定的分類之中，但是，卻有必要簡要介紹一下通常包括有稅收條款的幾種國際協(xié)定或條約。
?。?）關(guān)于確立締約國之間國家關(guān)系原則的協(xié)定。在這類協(xié)定中，一般都包括無差別待遇條款，即給予別國國民和法人社團(tuán)享有與本國國民和法人社團(tuán)相同的稅收待遇。但是，一般都允許每個國家保留給予本國國民由于公民地位或家庭負(fù)擔(dān)等原因所應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠權(quán)。
?。?）關(guān)于建立締約國之間外交和領(lǐng)事關(guān)系的協(xié)定。在這些協(xié)定中，一般都包括各自給予對方常駐本國外交使團(tuán)官員及其工作人員以稅收特權(quán)待遇的條款。這些特權(quán)待遇，在1961年簽訂的《維也納外交關(guān)系公約》以及1963年簽訂、1967生效的《維也納領(lǐng)事關(guān)系公約》中，都有詳細(xì)規(guī)定。
?。?）關(guān)于締約國之間的商業(yè)協(xié)定。這是指那些給予貿(mào)易伙伴國的商品和勞務(wù)進(jìn)口以最惠國待遇的有關(guān)協(xié)定，如一個旨在消除國際貿(mào)易中的各種限制和障礙，以實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由化的《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》，其中就包括有彼此進(jìn)行減免關(guān)稅的條款。
（4）某些特殊類型的國際協(xié)定。這類協(xié)定一般指某些國際組織與駐地國之間確定相互關(guān)系原則的協(xié)定，如美國與聯(lián)合國簽訂的有關(guān)紐約總部布局的協(xié)定、法國與聯(lián)合國教科文組織和其他分支機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)定等。所有這些協(xié)定，一般都包括對設(shè)在駐地國的國際性組織及其工作人員以及參加該組織的各國代表和借調(diào)人員給予稅收優(yōu)惠待遇的條款。
從以上對國際稅收協(xié)定的發(fā)展歷史和分類的闡述，我們可以得到以下認(rèn)識：一個多世紀(jì)來，隨著國際經(jīng)濟(jì)和技術(shù)合作交流的逐步擴(kuò)大，國際稅收協(xié)定已由開始時偶爾在有關(guān)國家之間出現(xiàn)，發(fā)展到成為當(dāng)今國際上的普遍現(xiàn)象，并由特定稅收協(xié)定向一般稅收協(xié)定發(fā)展。自從世界上出現(xiàn)了地區(qū)性經(jīng)濟(jì)集團(tuán)和大國政治集團(tuán)，繼雙邊稅收協(xié)定之后又出現(xiàn)了多邊稅收協(xié)定。自第一次世界大戰(zhàn)后，由于國際性組織的建立和各國稅收制度的變革，各種稅收協(xié)定的內(nèi)容和條款也在不斷擴(kuò)充，并從多樣化最終地趨向于規(guī)范化。
推薦閱讀
相關(guān)資訊