大型企業(yè)分立的稅收籌劃
某市電梯生產(chǎn)企業(yè)，主要生產(chǎn)銷售電梯并負責(zé)安裝及保養(yǎng)和維修。2001年取得含稅收入1170萬元，其中安裝費約占總收入的30％，保養(yǎng)費、維修費約占收入總額的10％，假設(shè)本年度進項稅額80萬元，應(yīng)納稅額計算如下：
應(yīng)納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝1170（1＋17％）×17％－80＝170－80＝90（萬元）
這樣計算的依據(jù)是：大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)既生產(chǎn)銷售設(shè)備又負責(zé)安裝維修保養(yǎng)的行為是典型的混合銷售行為。大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)向購買方收取的價款包括設(shè)備價款和安裝費兩部分，按照《增值稅暫行條例實施細則》第十三條的規(guī)定，混合銷售行為和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計，貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計。
如果企業(yè)投資設(shè)立一個獨立核算的安裝公司，由工廠生產(chǎn)并銷售電梯，安裝公司專門負責(zé)電梯的安裝、保養(yǎng)和維修，那么工廠和安裝公司分別就銷售電梯收入、建安收入開具普通發(fā)票對購貨方而言作為固定資產(chǎn)或在建工程入帳，均不存在進項抵扣問題，并不產(chǎn)生任何影響。按照這個思路，某市電梯生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立電梯安裝公司后，應(yīng)納稅額計算如下：
電梯生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝1170×（1－40％）／（1＋17％）×17％－80＝102－80＝22（萬元）
安裝公司應(yīng)納稅額＝1170×30％×3％＋1170×10％×5％＝10．53＋5．85＝16．38（萬元）
這樣計算的依據(jù)是：國稅函[1998]390號文件規(guī)定，電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運行之后，則與建筑物一道形成不動產(chǎn)。因此，對企業(yè)銷售電梯（自產(chǎn)或購進）并負責(zé)安裝及保養(yǎng)、維修取得的收入，一并征收增值稅；對不從事電梯生產(chǎn)銷售，只從事電梯保養(yǎng)和維修的專業(yè)公司對安裝運行后的電梯進行的保養(yǎng)、維修取得的收入征收營業(yè)稅。
比籌劃前節(jié)省增值稅和營業(yè)稅合計＝90－（22＋16．38）＝51．62（萬元）
節(jié)省城市維護建設(shè)稅和教育費附加＝51．62×（7％＋5％）＝6．19（萬元）
上述籌劃思路一般適用于電梯、機電設(shè)備等大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，對于這類企業(yè)，還可根據(jù)需要再分設(shè)獨立核算的運輸公司，因為對既銷售貨物又負責(zé)貨物運輸?shù)幕旌箱N售行為也要按照收取的全部價款計算增值稅。
筆者認為，在實際操作中應(yīng)當(dāng)注意兩個問題：一是設(shè)立安裝公司所增加的支出納稅籌劃的代理費用應(yīng)小于節(jié)稅收益；二是不能一味地為降低稅負任意抬高安裝費降低貨物銷售額，因為生產(chǎn)企業(yè)與安裝公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易價格與銷售給其他非關(guān)聯(lián)獨立企業(yè)交易價格應(yīng)具可比性，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)合理調(diào)整加以核定。
需要提示的是：銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)務(wù)的納稅人應(yīng)關(guān)注國稅發(fā)[2002]117號文件的相關(guān)條款，而不能照搬前述籌劃思路。在該文件出臺之前，既從事貨物生產(chǎn)又負責(zé)產(chǎn)品安裝屬于混合銷售行為，如果納稅人年貨物銷售額，超過年貨物銷售額和不屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額兩項合計數(shù)的50％，應(yīng)一并征收增值稅。
現(xiàn)國稅發(fā)[2002]117號文件作出了進一步的明確規(guī)定。對同時符合以下兩個條件的建筑業(yè)務(wù)收入，征收營業(yè)稅：（1）必須具備建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（2）簽訂建設(shè)工程施工總分包合同中單獨注明了建筑業(yè)勞務(wù)價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅時則可參考前述思路操作。自產(chǎn)貨物范圍包括：金屬結(jié)構(gòu)件，鋁合金門穿，玻璃幕墻，機構(gòu)設(shè)備，電子通訊設(shè)備，及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他貨物。
應(yīng)納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝1170（1＋17％）×17％－80＝170－80＝90（萬元）
這樣計算的依據(jù)是：大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)既生產(chǎn)銷售設(shè)備又負責(zé)安裝維修保養(yǎng)的行為是典型的混合銷售行為。大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)向購買方收取的價款包括設(shè)備價款和安裝費兩部分，按照《增值稅暫行條例實施細則》第十三條的規(guī)定，混合銷售行為和兼營的非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)當(dāng)征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計，貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計。
如果企業(yè)投資設(shè)立一個獨立核算的安裝公司，由工廠生產(chǎn)并銷售電梯，安裝公司專門負責(zé)電梯的安裝、保養(yǎng)和維修，那么工廠和安裝公司分別就銷售電梯收入、建安收入開具普通發(fā)票對購貨方而言作為固定資產(chǎn)或在建工程入帳，均不存在進項抵扣問題，并不產(chǎn)生任何影響。按照這個思路，某市電梯生產(chǎn)企業(yè)設(shè)立電梯安裝公司后，應(yīng)納稅額計算如下：
電梯生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝1170×（1－40％）／（1＋17％）×17％－80＝102－80＝22（萬元）
安裝公司應(yīng)納稅額＝1170×30％×3％＋1170×10％×5％＝10．53＋5．85＝16．38（萬元）
這樣計算的依據(jù)是：國稅函[1998]390號文件規(guī)定，電梯屬于增值稅應(yīng)稅貨物的范圍，但安裝運行之后，則與建筑物一道形成不動產(chǎn)。因此，對企業(yè)銷售電梯（自產(chǎn)或購進）并負責(zé)安裝及保養(yǎng)、維修取得的收入，一并征收增值稅；對不從事電梯生產(chǎn)銷售，只從事電梯保養(yǎng)和維修的專業(yè)公司對安裝運行后的電梯進行的保養(yǎng)、維修取得的收入征收營業(yè)稅。
比籌劃前節(jié)省增值稅和營業(yè)稅合計＝90－（22＋16．38）＝51．62（萬元）
節(jié)省城市維護建設(shè)稅和教育費附加＝51．62×（7％＋5％）＝6．19（萬元）
上述籌劃思路一般適用于電梯、機電設(shè)備等大型設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)，對于這類企業(yè)，還可根據(jù)需要再分設(shè)獨立核算的運輸公司，因為對既銷售貨物又負責(zé)貨物運輸?shù)幕旌箱N售行為也要按照收取的全部價款計算增值稅。
筆者認為，在實際操作中應(yīng)當(dāng)注意兩個問題：一是設(shè)立安裝公司所增加的支出納稅籌劃的代理費用應(yīng)小于節(jié)稅收益；二是不能一味地為降低稅負任意抬高安裝費降低貨物銷售額，因為生產(chǎn)企業(yè)與安裝公司存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易價格與銷售給其他非關(guān)聯(lián)獨立企業(yè)交易價格應(yīng)具可比性，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)合理調(diào)整加以核定。
需要提示的是：銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)務(wù)的納稅人應(yīng)關(guān)注國稅發(fā)[2002]117號文件的相關(guān)條款，而不能照搬前述籌劃思路。在該文件出臺之前，既從事貨物生產(chǎn)又負責(zé)產(chǎn)品安裝屬于混合銷售行為，如果納稅人年貨物銷售額，超過年貨物銷售額和不屬于增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額兩項合計數(shù)的50％，應(yīng)一并征收增值稅。
現(xiàn)國稅發(fā)[2002]117號文件作出了進一步的明確規(guī)定。對同時符合以下兩個條件的建筑業(yè)務(wù)收入，征收營業(yè)稅：（1）必須具備建設(shè)行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質(zhì)；（2）簽訂建設(shè)工程施工總分包合同中單獨注明了建筑業(yè)勞務(wù)價款。凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅時則可參考前述思路操作。自產(chǎn)貨物范圍包括：金屬結(jié)構(gòu)件，鋁合金門穿，玻璃幕墻，機構(gòu)設(shè)備，電子通訊設(shè)備，及國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他貨物。
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