增值稅的合理籌劃——納稅人資格的增值稅籌劃
增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌劃提供了可能性。人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。
但實(shí)際并不完全如此。大家知道，納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的目的是通過(guò)減少稅負(fù)支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅負(fù)，在暫時(shí)無(wú)法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然要增加會(huì)計(jì)成本。例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來(lái)的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。除受企業(yè)會(huì)計(jì)成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人。
[案例1]
廈門(mén)遠(yuǎn)見(jiàn)電子有限公司，當(dāng)其向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)納稅人資格時(shí)，既可以申請(qǐng)一般納稅人，也可以申請(qǐng)成為小規(guī)模納稅人，這時(shí)從維護(hù)企業(yè)自身利益出發(fā)，選擇哪種對(duì)企業(yè)有利呢？
[比較分析]
我們知道生產(chǎn)型小規(guī)模納稅人稅率為6％，商業(yè)型小規(guī)模納稅人稅率為4％，都不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，一般納稅人稅率為17％，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率，現(xiàn)計(jì)算如下：
第一種情況： 進(jìn)價(jià)100元 售價(jià)300元
小規(guī)模納稅人應(yīng)交稅款為：300元×6％＝18元
一般納稅人應(yīng)交納稅款為：（300－100）×17％＝34元
由此可見(jiàn)，一般納稅人比小規(guī)模納稅人交稅要多，稅負(fù)要重。
第二種情況：進(jìn)價(jià)100元 售價(jià)150元
小規(guī)模納稅人應(yīng)交稅款為：150元×6％＝9元
一般納稅人應(yīng)交納稅款為：（150－100）×17％＝8．50元
由此可見(jiàn)，一般納稅人比小規(guī)模納稅人交稅要少，稅負(fù)要輕。
區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，原則上有兩個(gè)：一個(gè)是定量標(biāo)準(zhǔn)，即銷(xiāo)售額，看納稅人的年銷(xiāo)售額是否達(dá)到所規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)；另一個(gè)是定性標(biāo)準(zhǔn)，即會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，以納稅人的會(huì)計(jì)核算的健全程度為標(biāo)準(zhǔn)。
銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)。銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)是由財(cái)政部規(guī)定和調(diào)整的，現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的。年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)納稅。需要注意的是，這里的銷(xiāo)售額是指增值稅應(yīng)稅的銷(xiāo)售額，即納稅人實(shí)現(xiàn)的用以計(jì)征增值稅的銷(xiāo)售額。
會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于達(dá)不到銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，則適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，即如果會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以不視為小規(guī)模納稅人，而認(rèn)定為一般納稅人。所謂會(huì)計(jì)核算健全，是指能按會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。但會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)不易操作，因此，在征管中對(duì)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)作了嚴(yán)格限制：從事貨物零售業(yè)務(wù)的小規(guī)模企業(yè)不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷(xiāo)售額達(dá)不到50萬(wàn)元的小商業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷(xiāo)售額達(dá)不到30萬(wàn)元的小工業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。
那么，達(dá)到銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果會(huì)計(jì)核算不健全，是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？答案是一般納稅人，但在增值稅的計(jì)征方面，與小規(guī)模納稅人和會(huì)計(jì)核算健全的一般納稅人都不相同：適用一般納稅人的稅率，但又與小規(guī)模納稅人一樣，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和使用專(zhuān)用發(fā)票。這樣規(guī)定，有利于促進(jìn)納稅人健全會(huì)計(jì)核算制度，也有利于加強(qiáng)增值稅的征收管理。
除以上規(guī)定外，為了加強(qiáng)增值稅一般納稅人的管理，又進(jìn)一步充實(shí)了認(rèn)定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。
經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所標(biāo)準(zhǔn)：無(wú)固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的納稅人，要取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。稅收征管標(biāo)準(zhǔn)，即以征收管理中是否存在違規(guī)現(xiàn)象作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，原一般納稅人有下列情形之一的，則取消其一般納稅人資格：有偷稅行為或有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的；不按規(guī)定保管增值稅專(zhuān)用發(fā)票造成嚴(yán)重后果的；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)日?；檫B續(xù)三個(gè)月被列入《未申報(bào)納稅人清單》或連續(xù)6個(gè)月被列入《申報(bào)異常納稅人清單》的。
兩種納稅人的納稅比較
人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實(shí)際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊：從進(jìn)項(xiàng)稅額看，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額只能進(jìn)成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢(shì)；從銷(xiāo)售看，由于增值稅是價(jià)外稅，銷(xiāo)方在銷(xiāo)售時(shí)，除了向買(mǎi)方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以開(kāi)出專(zhuān)用發(fā)票供購(gòu)貨方抵扣，但對(duì)一些不需專(zhuān)用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賣(mài)方來(lái)說(shuō)，就寧愿從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有些時(shí)候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷(xiāo)售情況會(huì)好些；從稅負(fù)上看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人，如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對(duì)自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來(lái)分析、籌劃。
（1）增值率判別法
在適用增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷(xiāo)售收入×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝（銷(xiāo)售收入－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款）÷銷(xiāo)售收入
或 增值率＝（銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷(xiāo)項(xiàng)稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷(xiāo)售收入×17％－銷(xiāo)售收入×17％（1－增值率）＝銷(xiāo)售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售收入×6％
應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn)的計(jì)算如下：
銷(xiāo)售收入×17％×增值率＝銷(xiāo)售收入×6％
增值率＝6％÷17％×100％＝35．3％
于是，當(dāng)增值率為35．3％時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35．3％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35．3％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
（2）抵扣率判別法
上述增值率的測(cè)算較為復(fù)雜，在稅務(wù)籌劃中難以操作，因而，我們將上式中增值率的計(jì)算公式轉(zhuǎn)化為：
增值率＝（銷(xiāo)售收入－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款）÷銷(xiāo)售收入＝1－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款÷銷(xiāo)售收入＝1－可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷(xiāo)售額的比重
假設(shè)抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷(xiāo)售額的比重為X，則下式成立：
17％×（1－X）＝6％ 解得平衡點(diǎn)如下：X＝64．7％
這就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷(xiāo)售額的比重為64．7％時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷(xiāo)售額的比重大于64．7％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷(xiāo)售額的比重小于64．7％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
（3）含稅購(gòu)售額比較法
假設(shè)Y為含增值稅的銷(xiāo)售額，X為含增值稅的購(gòu)貨額（兩額均為同期），則下式成立：
[Y÷（1＋17％）－X÷（1＋17％）]×17％＝Y(jié)÷（1＋6％）×6％
解得平衡點(diǎn)如下：X＝61％
這就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額為同期銷(xiāo)售額的61％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額大于同期銷(xiāo)售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期銷(xiāo)售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設(shè)立時(shí)，納稅人便可通過(guò)稅務(wù)籌劃，根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能達(dá)到節(jié)稅的目的。
[案例2]
聯(lián)華物資批發(fā)有限公司，下設(shè)兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，預(yù)計(jì)2002年應(yīng)稅銷(xiāo)售額分別為140萬(wàn)元和100萬(wàn)元，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的30％。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅人資格審核的時(shí)候涉及到下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)如何核算的問(wèn)題。
[要求解答]
聯(lián)華物資批發(fā)有限公司應(yīng)怎樣進(jìn)行籌劃。
[比較分析]
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)實(shí)行非獨(dú)立核算，而由聯(lián)華物資批發(fā)有限公司統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷(xiāo)售額為240萬(wàn)元；會(huì)計(jì)核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％＝28．56（萬(wàn)元）。
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時(shí)，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9．6（萬(wàn)元）。
顯然，由于聯(lián)華物資批發(fā)有限公司是商業(yè)企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的30％，即增值率高于23．5％，抵扣率又低于76．5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)26．71萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立核算。
增值稅是間接稅，立法者預(yù)期其稅負(fù)會(huì)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，也就是企業(yè)可以把應(yīng)納的增值稅加到銷(xiāo)售價(jià)格上去，讓購(gòu)買(mǎi)者負(fù)擔(dān)稅收，即納稅人不是負(fù)稅人。因此，在增值稅可以完全轉(zhuǎn)嫁出去的情況下，納稅人是可以不考慮其增值稅稅負(fù)的。
[案例3]
艾瑞克（寧波）電氣有限公司系一般納稅人，2002年8月艾瑞克（寧波）電氣有限公司購(gòu)進(jìn)不含稅價(jià)格為10000萬(wàn)元的貨物，加工成不含稅價(jià)格為15000萬(wàn)元的產(chǎn)品，這個(gè)環(huán)節(jié)的全部成本費(fèi)用是3000萬(wàn)元，當(dāng)艾瑞克（寧波）電氣有限公司銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)，把它為購(gòu)進(jìn)貨物所支付的1700萬(wàn)元增值稅和銷(xiāo)售產(chǎn)品要繳納的850萬(wàn)元增值稅都加在產(chǎn)品的價(jià)格上，以17550萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給消費(fèi)者。
[要求解答]
艾瑞克（寧波）電氣有限公司的稅負(fù)與利潤(rùn)
[計(jì)算分析]
艾瑞克（寧波）電氣有限公司購(gòu)進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10000×17％＝1700（萬(wàn)元）
艾瑞克（寧波）電氣有限公司銷(xiāo)售產(chǎn)品繳納的銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝15000×17％－1700＝850（萬(wàn)元）
艾瑞克（寧波）電氣有限公司利潤(rùn)＝銷(xiāo)售收入－成本費(fèi)用－稅金＝175500－（10000＋3000）－（1700＋850）＝2000（萬(wàn)元）
因此，艾瑞克（寧波）電氣有限公司沒(méi)有負(fù)擔(dān)任何增值稅，保持其2000萬(wàn)元的利潤(rùn)。
[案例4]
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司系小規(guī)模納稅人，2002年9月購(gòu)進(jìn)不含稅價(jià)格為10000萬(wàn)元的貨物，加工成不含稅價(jià)格為15000萬(wàn)元的產(chǎn)品，這個(gè)環(huán)節(jié)的全部成本費(fèi)用是3000萬(wàn)元，當(dāng)納稅人銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)，把它為購(gòu)進(jìn)貨物所支付的1700萬(wàn)元增值稅和銷(xiāo)售產(chǎn)品要繳納的1002萬(wàn)元增值稅都加在產(chǎn)品的價(jià)格上，以17702元的價(jià)格銷(xiāo)售給消費(fèi)者。
[要求解答]
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司的稅負(fù)與利潤(rùn)
[計(jì)算說(shuō)明]
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司購(gòu)進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10000×17％＝1700（萬(wàn)元）
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司銷(xiāo)售產(chǎn)品繳納的銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝16700×6％＝1002（萬(wàn)元）
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司利潤(rùn)＝銷(xiāo)售收入－成本費(fèi)用－稅金＝17702－（1000＋3000）－（1700＋1002）＝2000（萬(wàn)元）
因此，博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司沒(méi)有負(fù)擔(dān)任何增值稅，保持其2000萬(wàn)元的利潤(rùn)。
在上面情況下，兩個(gè)納稅人繳納都轉(zhuǎn)嫁了稅收，它們的利潤(rùn)都不受影響。不過(guò)，我們注意到盡管博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司小規(guī)模納稅人可以通過(guò)提價(jià)轉(zhuǎn)嫁稅收，但它的售價(jià)要比一般納稅人的售價(jià)要高出152萬(wàn)元（17702萬(wàn)元－17550萬(wàn)元），很可能會(huì)使它在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。稅收籌劃要考慮的是在這種情況下，小規(guī)模納稅人為了競(jìng)爭(zhēng)，很可能自己來(lái)負(fù)擔(dān)這152萬(wàn)元的增值稅，它的利潤(rùn)會(huì)因?yàn)槎愗?fù)而減少。
此外，我們知道稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是要具備一定條件的，比如，市場(chǎng)供不應(yīng)求、供應(yīng)有充分彈性、需求沒(méi)有彈性等。而如果市場(chǎng)供大于求，供應(yīng)沒(méi)有彈性、需求有充分彈性，小規(guī)模納稅人和一般納稅人都很難通過(guò)提高價(jià)格把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁出去，這時(shí)納稅人本身將負(fù)擔(dān)部分甚至全部稅收。由于兩類(lèi)納稅人的適用稅率和征稅方法不同，兩類(lèi)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也不同，這時(shí)候一個(gè)可以成為小規(guī)模納稅人也可以成為一般納稅人的納稅人，就可以通過(guò)選擇來(lái)減少其稅負(fù)。
但實(shí)際并不完全如此。大家知道，納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃的目的是通過(guò)減少稅負(fù)支出，以降低現(xiàn)金流出量。企業(yè)為了減輕稅負(fù)，在暫時(shí)無(wú)法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然要增加會(huì)計(jì)成本。例如，增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿，培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來(lái)的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。除受企業(yè)會(huì)計(jì)成本的影響外，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人。
[案例1]
廈門(mén)遠(yuǎn)見(jiàn)電子有限公司，當(dāng)其向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)納稅人資格時(shí)，既可以申請(qǐng)一般納稅人，也可以申請(qǐng)成為小規(guī)模納稅人，這時(shí)從維護(hù)企業(yè)自身利益出發(fā)，選擇哪種對(duì)企業(yè)有利呢？
[比較分析]
我們知道生產(chǎn)型小規(guī)模納稅人稅率為6％，商業(yè)型小規(guī)模納稅人稅率為4％，都不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，一般納稅人稅率為17％，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅率，現(xiàn)計(jì)算如下：
第一種情況： 進(jìn)價(jià)100元 售價(jià)300元
小規(guī)模納稅人應(yīng)交稅款為：300元×6％＝18元
一般納稅人應(yīng)交納稅款為：（300－100）×17％＝34元
由此可見(jiàn)，一般納稅人比小規(guī)模納稅人交稅要多，稅負(fù)要重。
第二種情況：進(jìn)價(jià)100元 售價(jià)150元
小規(guī)模納稅人應(yīng)交稅款為：150元×6％＝9元
一般納稅人應(yīng)交納稅款為：（150－100）×17％＝8．50元
由此可見(jiàn)，一般納稅人比小規(guī)模納稅人交稅要少，稅負(fù)要輕。
區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，原則上有兩個(gè)：一個(gè)是定量標(biāo)準(zhǔn)，即銷(xiāo)售額，看納稅人的年銷(xiāo)售額是否達(dá)到所規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)；另一個(gè)是定性標(biāo)準(zhǔn)，即會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，以納稅人的會(huì)計(jì)核算的健全程度為標(biāo)準(zhǔn)。
銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)。銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)是由財(cái)政部規(guī)定和調(diào)整的，現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在100萬(wàn)元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的。年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)納稅。需要注意的是，這里的銷(xiāo)售額是指增值稅應(yīng)稅的銷(xiāo)售額，即納稅人實(shí)現(xiàn)的用以計(jì)征增值稅的銷(xiāo)售額。
會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于達(dá)不到銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，則適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，即如果會(huì)計(jì)核算健全，能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以不視為小規(guī)模納稅人，而認(rèn)定為一般納稅人。所謂會(huì)計(jì)核算健全，是指能按會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。但會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)不易操作，因此，在征管中對(duì)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)作了嚴(yán)格限制：從事貨物零售業(yè)務(wù)的小規(guī)模企業(yè)不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷(xiāo)售額達(dá)不到50萬(wàn)元的小商業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷(xiāo)售額達(dá)不到30萬(wàn)元的小工業(yè)納稅人，不適用會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)。
那么，達(dá)到銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果會(huì)計(jì)核算不健全，是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？答案是一般納稅人，但在增值稅的計(jì)征方面，與小規(guī)模納稅人和會(huì)計(jì)核算健全的一般納稅人都不相同：適用一般納稅人的稅率，但又與小規(guī)模納稅人一樣，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和使用專(zhuān)用發(fā)票。這樣規(guī)定，有利于促進(jìn)納稅人健全會(huì)計(jì)核算制度，也有利于加強(qiáng)增值稅的征收管理。
除以上規(guī)定外，為了加強(qiáng)增值稅一般納稅人的管理，又進(jìn)一步充實(shí)了認(rèn)定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。
經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所標(biāo)準(zhǔn)：無(wú)固定經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的納稅人，要取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。稅收征管標(biāo)準(zhǔn)，即以征收管理中是否存在違規(guī)現(xiàn)象作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，原一般納稅人有下列情形之一的，則取消其一般納稅人資格：有偷稅行為或有虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的；不按規(guī)定保管增值稅專(zhuān)用發(fā)票造成嚴(yán)重后果的；經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)日?；檫B續(xù)三個(gè)月被列入《未申報(bào)納稅人清單》或連續(xù)6個(gè)月被列入《申報(bào)異常納稅人清單》的。
兩種納稅人的納稅比較
人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實(shí)際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊：從進(jìn)項(xiàng)稅額看，一般納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額只能進(jìn)成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢(shì)；從銷(xiāo)售看，由于增值稅是價(jià)外稅，銷(xiāo)方在銷(xiāo)售時(shí)，除了向買(mǎi)方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以開(kāi)出專(zhuān)用發(fā)票供購(gòu)貨方抵扣，但對(duì)一些不需專(zhuān)用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的賣(mài)方來(lái)說(shuō)，就寧愿從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有些時(shí)候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷(xiāo)售情況會(huì)好些；從稅負(fù)上看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人，如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對(duì)自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來(lái)分析、籌劃。
（1）增值率判別法
在適用增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計(jì)算公式如下：
進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷(xiāo)售收入×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝（銷(xiāo)售收入－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款）÷銷(xiāo)售收入
或 增值率＝（銷(xiāo)項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷(xiāo)項(xiàng)稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額＝銷(xiāo)售收入×17％－銷(xiāo)售收入×17％（1－增值率）＝銷(xiāo)售收入×17％×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售收入×6％
應(yīng)納稅額無(wú)差別平衡點(diǎn)的計(jì)算如下：
銷(xiāo)售收入×17％×增值率＝銷(xiāo)售收入×6％
增值率＝6％÷17％×100％＝35．3％
于是，當(dāng)增值率為35．3％時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35．3％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35．3％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
（2）抵扣率判別法
上述增值率的測(cè)算較為復(fù)雜，在稅務(wù)籌劃中難以操作，因而，我們將上式中增值率的計(jì)算公式轉(zhuǎn)化為：
增值率＝（銷(xiāo)售收入－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款）÷銷(xiāo)售收入＝1－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款÷銷(xiāo)售收入＝1－可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷(xiāo)售額的比重
假設(shè)抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷(xiāo)售額的比重為X，則下式成立：
17％×（1－X）＝6％ 解得平衡點(diǎn)如下：X＝64．7％
這就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷(xiāo)售額的比重為64．7％時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷(xiāo)售額的比重大于64．7％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目占銷(xiāo)售額的比重小于64．7％時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
（3）含稅購(gòu)售額比較法
假設(shè)Y為含增值稅的銷(xiāo)售額，X為含增值稅的購(gòu)貨額（兩額均為同期），則下式成立：
[Y÷（1＋17％）－X÷（1＋17％）]×17％＝Y(jié)÷（1＋6％）×6％
解得平衡點(diǎn)如下：X＝61％
這就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額為同期銷(xiāo)售額的61％時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同。當(dāng)企業(yè)的含稅購(gòu)貨額大于同期銷(xiāo)售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含稅購(gòu)貨額小于同期銷(xiāo)售額的61％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。
這樣，企業(yè)在設(shè)立時(shí)，納稅人便可通過(guò)稅務(wù)籌劃，根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份。當(dāng)然，小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人必須具備一定的條件，才能達(dá)到節(jié)稅的目的。
[案例2]
聯(lián)華物資批發(fā)有限公司，下設(shè)兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，預(yù)計(jì)2002年應(yīng)稅銷(xiāo)售額分別為140萬(wàn)元和100萬(wàn)元，準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的30％。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅人資格審核的時(shí)候涉及到下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)如何核算的問(wèn)題。
[要求解答]
聯(lián)華物資批發(fā)有限公司應(yīng)怎樣進(jìn)行籌劃。
[比較分析]
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)實(shí)行非獨(dú)立核算，而由聯(lián)華物資批發(fā)有限公司統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷(xiāo)售額為240萬(wàn)元；會(huì)計(jì)核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％＝28．56（萬(wàn)元）。
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時(shí)，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9．6（萬(wàn)元）。
顯然，由于聯(lián)華物資批發(fā)有限公司是商業(yè)企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例占銷(xiāo)項(xiàng)稅額的30％，即增值率高于23．5％，抵扣率又低于76．5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)26．71萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立核算。
增值稅是間接稅，立法者預(yù)期其稅負(fù)會(huì)轉(zhuǎn)嫁給最終消費(fèi)者，也就是企業(yè)可以把應(yīng)納的增值稅加到銷(xiāo)售價(jià)格上去，讓購(gòu)買(mǎi)者負(fù)擔(dān)稅收，即納稅人不是負(fù)稅人。因此，在增值稅可以完全轉(zhuǎn)嫁出去的情況下，納稅人是可以不考慮其增值稅稅負(fù)的。
[案例3]
艾瑞克（寧波）電氣有限公司系一般納稅人，2002年8月艾瑞克（寧波）電氣有限公司購(gòu)進(jìn)不含稅價(jià)格為10000萬(wàn)元的貨物，加工成不含稅價(jià)格為15000萬(wàn)元的產(chǎn)品，這個(gè)環(huán)節(jié)的全部成本費(fèi)用是3000萬(wàn)元，當(dāng)艾瑞克（寧波）電氣有限公司銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)，把它為購(gòu)進(jìn)貨物所支付的1700萬(wàn)元增值稅和銷(xiāo)售產(chǎn)品要繳納的850萬(wàn)元增值稅都加在產(chǎn)品的價(jià)格上，以17550萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給消費(fèi)者。
[要求解答]
艾瑞克（寧波）電氣有限公司的稅負(fù)與利潤(rùn)
[計(jì)算分析]
艾瑞克（寧波）電氣有限公司購(gòu)進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10000×17％＝1700（萬(wàn)元）
艾瑞克（寧波）電氣有限公司銷(xiāo)售產(chǎn)品繳納的銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝15000×17％－1700＝850（萬(wàn)元）
艾瑞克（寧波）電氣有限公司利潤(rùn)＝銷(xiāo)售收入－成本費(fèi)用－稅金＝175500－（10000＋3000）－（1700＋850）＝2000（萬(wàn)元）
因此，艾瑞克（寧波）電氣有限公司沒(méi)有負(fù)擔(dān)任何增值稅，保持其2000萬(wàn)元的利潤(rùn)。
[案例4]
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司系小規(guī)模納稅人，2002年9月購(gòu)進(jìn)不含稅價(jià)格為10000萬(wàn)元的貨物，加工成不含稅價(jià)格為15000萬(wàn)元的產(chǎn)品，這個(gè)環(huán)節(jié)的全部成本費(fèi)用是3000萬(wàn)元，當(dāng)納稅人銷(xiāo)售產(chǎn)品時(shí)，把它為購(gòu)進(jìn)貨物所支付的1700萬(wàn)元增值稅和銷(xiāo)售產(chǎn)品要繳納的1002萬(wàn)元增值稅都加在產(chǎn)品的價(jià)格上，以17702元的價(jià)格銷(xiāo)售給消費(fèi)者。
[要求解答]
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司的稅負(fù)與利潤(rùn)
[計(jì)算說(shuō)明]
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司購(gòu)進(jìn)貨物支付的進(jìn)項(xiàng)稅額＝10000×17％＝1700（萬(wàn)元）
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司銷(xiāo)售產(chǎn)品繳納的銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝16700×6％＝1002（萬(wàn)元）
博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司利潤(rùn)＝銷(xiāo)售收入－成本費(fèi)用－稅金＝17702－（1000＋3000）－（1700＋1002）＝2000（萬(wàn)元）
因此，博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司沒(méi)有負(fù)擔(dān)任何增值稅，保持其2000萬(wàn)元的利潤(rùn)。
在上面情況下，兩個(gè)納稅人繳納都轉(zhuǎn)嫁了稅收，它們的利潤(rùn)都不受影響。不過(guò)，我們注意到盡管博瑞瑪（珠海）電腦銷(xiāo)售有限公司小規(guī)模納稅人可以通過(guò)提價(jià)轉(zhuǎn)嫁稅收，但它的售價(jià)要比一般納稅人的售價(jià)要高出152萬(wàn)元（17702萬(wàn)元－17550萬(wàn)元），很可能會(huì)使它在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。稅收籌劃要考慮的是在這種情況下，小規(guī)模納稅人為了競(jìng)爭(zhēng)，很可能自己來(lái)負(fù)擔(dān)這152萬(wàn)元的增值稅，它的利潤(rùn)會(huì)因?yàn)槎愗?fù)而減少。
此外，我們知道稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是要具備一定條件的，比如，市場(chǎng)供不應(yīng)求、供應(yīng)有充分彈性、需求沒(méi)有彈性等。而如果市場(chǎng)供大于求，供應(yīng)沒(méi)有彈性、需求有充分彈性，小規(guī)模納稅人和一般納稅人都很難通過(guò)提高價(jià)格把稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁出去，這時(shí)納稅人本身將負(fù)擔(dān)部分甚至全部稅收。由于兩類(lèi)納稅人的適用稅率和征稅方法不同，兩類(lèi)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也不同，這時(shí)候一個(gè)可以成為小規(guī)模納稅人也可以成為一般納稅人的納稅人，就可以通過(guò)選擇來(lái)減少其稅負(fù)。
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