增值稅的合理籌劃——混合銷售的增值稅籌劃
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)征增值稅。
這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)中，年貨物銷售額超過(guò)50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。
納稅人可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來(lái)達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。
一項(xiàng)銷售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，即為混合銷售行為。
所謂非應(yīng)稅勞務(wù)，在這里是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)項(xiàng)目征收范圍的勞務(wù)。需要說(shuō)明的是，出現(xiàn)混合銷售行為，涉及到的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為銷售一批貨物而作出的，兩者是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間沒有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為，是完全不同的。這就是說(shuō)，混合銷售行為是不可能分別核算的。
稅法對(duì)混合銷售的處理規(guī)定是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售業(yè)務(wù)為主，兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個(gè)人發(fā)生的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。如果不是，則只需繳納營(yíng)業(yè)稅。不同企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為的稅務(wù)處理方式不同，給企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃創(chuàng)造了一定條件。
[案例1]
南方科技大學(xué)于2002年11月轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)新技術(shù)，取得轉(zhuǎn)讓收入80萬(wàn)元。
其中，技術(shù)資料收入50萬(wàn)元，樣機(jī)收入30萬(wàn)元。
[要求解答]
南方科技大學(xué)應(yīng)交什么稅？稅額是多少？
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
[分析說(shuō)明]
因?yàn)樵擁?xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的主體是大專院校，而大專院校是事業(yè)性單位。
南方科技大學(xué)取得的80萬(wàn)元混合銷售收入，只需按5％的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，不需繳納增值稅。
南方科技大學(xué)繳納營(yíng)業(yè)稅＝800000×5％＝40000元。
如果發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)或企業(yè)性單位同時(shí)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)看非應(yīng)稅勞務(wù)是否超過(guò)總銷售額的50％，如果非應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額大于總銷售額的50％時(shí)，則該混合銷售行為不納增值稅，如果年銷售額小于總銷售額的50％時(shí)，則該混合銷售行為應(yīng)納增值稅。
[案例2]
南方木制品有限公司生產(chǎn)銷售木制地板磚、并代為客戶施工。2002年10月，南方木制品有限公司承包了奧妮迪歌舞廳的地板工程，工程總造價(jià)為10萬(wàn)元。
其中，南方木制品有限公司提供的木制地板為4萬(wàn)元，施工費(fèi)為6萬(wàn)元。工程完工后，南方木制品有限公司給奧妮迪歌舞廳開具普通發(fā)票，并收回了貨款（含施工費(fèi)）。
[比較分析]
南方木制品有限公司2002年施工收入60萬(wàn)元，地板磚銷售收入為50萬(wàn)元，則該混合銷售行為不繳納增值稅，只交營(yíng)業(yè)稅＝100000×3％＝3000元。
相反，假如南方木制品有限公司2002年施工收入50萬(wàn)元，地板磚銷售收入為60萬(wàn)元，則該企業(yè)的混合銷售行為，應(yīng)一并繳納增值稅。那么，該行為應(yīng)繳納增值稅如下：
100000÷（1＋17％）×17％＝145299．91元，且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
從事兼營(yíng)業(yè)務(wù)又發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)或企事業(yè)單位，如果當(dāng)年混合銷售行為較多，金額較大，企業(yè)有必要增加非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，并超過(guò)年銷售額的50％，就可以降低混合銷售行為的稅負(fù)，不繳納增值稅，從而增加企業(yè)的現(xiàn)金流量。不過(guò)，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，要由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。企業(yè)在有條件進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，千萬(wàn)不要忘了獲取相關(guān)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，以使自己的納稅籌劃活動(dòng)名正言順。再比如，某建筑公司為某單位蓋樓房，雙方議定由建筑公司包工包料，一并核算，也就是說(shuō)，建筑公司既承擔(dān)建筑施工業(yè)務(wù)，同時(shí)為了蓋成這幢樓又向該單位銷售建筑材料。這樣建筑公司也發(fā)生了混合銷售行為。由于建筑公司本身不是從事貨物生產(chǎn)銷售的企業(yè)，因此其混合銷售行為都視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)（即從事營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)），不征收增值稅，而是將建筑業(yè)務(wù)收入和建筑材料款額合并起來(lái)，按3％的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。
[案例3]
濟(jì)南開創(chuàng)建材商城，主營(yíng)建筑材料批發(fā)零售，兼營(yíng)對(duì)外安裝、裝飾工程，增值稅一般納稅人，2002年6月發(fā)生銷售建筑材料并代客戶安裝，建筑材料購(gòu)價(jià)是100萬(wàn)元，以120萬(wàn)元的價(jià)格銷售并代為安裝。
[要求解答]
濟(jì)南開創(chuàng)建材商城如何籌劃（營(yíng)業(yè)稅率3％）？
[計(jì)算分析]
濟(jì)南開創(chuàng)建材商城實(shí)際增值率＝（120－100）÷115×100％＝16．67％。
營(yíng)增稅率比＝3％÷17％×100％＝17．6％，
企業(yè)實(shí)際增值率小于營(yíng)增稅率比，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅0．9萬(wàn)元，即：
115×3％－（115×17％－100×17％）＝0．9萬(wàn)元。
也就是濟(jì)南開創(chuàng)建材商城應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷售額占到全部營(yíng)業(yè)額的50％以上。
[案例4]
華威建筑公司主營(yíng)建筑施工，兼營(yíng)建材的批發(fā)。2002年接某公司辦公大樓建造工程，議定包工包料合定工程總造價(jià)1200萬(wàn)元。使用的建材按市價(jià)算1000萬(wàn)元，實(shí)際進(jìn)價(jià)800萬(wàn)元，施工費(fèi)200萬(wàn)元。
[要求解答]
華威建筑公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃（營(yíng)業(yè)稅率3％）？
[比較分析]
華威建筑公司的建材實(shí)際增值率＝（1000－800）÷1000×100％＝20％。
營(yíng)增稅率比＝3％÷17％×100％＝17．6％。
實(shí)際增值率大于營(yíng)增稅率比，應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營(yíng)業(yè)稅。
華威建筑公司要使2002年交營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額占50％以上，可節(jié)稅32萬(wàn)元，即：
（1200×17％－800×17％）－1200×3％＝320000元。
這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)中，年貨物銷售額超過(guò)50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。
納稅人可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來(lái)達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。
一項(xiàng)銷售行為如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，即為混合銷售行為。
所謂非應(yīng)稅勞務(wù)，在這里是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)項(xiàng)目征收范圍的勞務(wù)。需要說(shuō)明的是，出現(xiàn)混合銷售行為，涉及到的貨物和非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為銷售一批貨物而作出的，兩者是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，兩者之間沒有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為，是完全不同的。這就是說(shuō)，混合銷售行為是不可能分別核算的。
稅法對(duì)混合銷售的處理規(guī)定是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售業(yè)務(wù)為主，兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個(gè)人發(fā)生的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)，應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。如果不是，則只需繳納營(yíng)業(yè)稅。不同企業(yè)發(fā)生的混合銷售行為的稅務(wù)處理方式不同，給企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃創(chuàng)造了一定條件。
[案例1]
南方科技大學(xué)于2002年11月轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)新技術(shù)，取得轉(zhuǎn)讓收入80萬(wàn)元。
其中，技術(shù)資料收入50萬(wàn)元，樣機(jī)收入30萬(wàn)元。
[要求解答]
南方科技大學(xué)應(yīng)交什么稅？稅額是多少？
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。
[分析說(shuō)明]
因?yàn)樵擁?xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的主體是大專院校，而大專院校是事業(yè)性單位。
南方科技大學(xué)取得的80萬(wàn)元混合銷售收入，只需按5％的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，不需繳納增值稅。
南方科技大學(xué)繳納營(yíng)業(yè)稅＝800000×5％＝40000元。
如果發(fā)生混合銷售行為的企業(yè)或企業(yè)性單位同時(shí)兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)看非應(yīng)稅勞務(wù)是否超過(guò)總銷售額的50％，如果非應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額大于總銷售額的50％時(shí)，則該混合銷售行為不納增值稅，如果年銷售額小于總銷售額的50％時(shí)，則該混合銷售行為應(yīng)納增值稅。
[案例2]
南方木制品有限公司生產(chǎn)銷售木制地板磚、并代為客戶施工。2002年10月，南方木制品有限公司承包了奧妮迪歌舞廳的地板工程，工程總造價(jià)為10萬(wàn)元。
其中，南方木制品有限公司提供的木制地板為4萬(wàn)元，施工費(fèi)為6萬(wàn)元。工程完工后，南方木制品有限公司給奧妮迪歌舞廳開具普通發(fā)票，并收回了貨款（含施工費(fèi)）。
[比較分析]
南方木制品有限公司2002年施工收入60萬(wàn)元，地板磚銷售收入為50萬(wàn)元，則該混合銷售行為不繳納增值稅，只交營(yíng)業(yè)稅＝100000×3％＝3000元。
相反，假如南方木制品有限公司2002年施工收入50萬(wàn)元，地板磚銷售收入為60萬(wàn)元，則該企業(yè)的混合銷售行為，應(yīng)一并繳納增值稅。那么，該行為應(yīng)繳納增值稅如下：
100000÷（1＋17％）×17％＝145299．91元，且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
從事兼營(yíng)業(yè)務(wù)又發(fā)生混合銷售行為的納稅企業(yè)或企事業(yè)單位，如果當(dāng)年混合銷售行為較多，金額較大，企業(yè)有必要增加非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額，并超過(guò)年銷售額的50％，就可以降低混合銷售行為的稅負(fù)，不繳納增值稅，從而增加企業(yè)的現(xiàn)金流量。不過(guò)，納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，要由國(guó)家稅務(wù)總局所屬征收機(jī)關(guān)確定。企業(yè)在有條件進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，千萬(wàn)不要忘了獲取相關(guān)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)，以使自己的納稅籌劃活動(dòng)名正言順。再比如，某建筑公司為某單位蓋樓房，雙方議定由建筑公司包工包料，一并核算，也就是說(shuō)，建筑公司既承擔(dān)建筑施工業(yè)務(wù)，同時(shí)為了蓋成這幢樓又向該單位銷售建筑材料。這樣建筑公司也發(fā)生了混合銷售行為。由于建筑公司本身不是從事貨物生產(chǎn)銷售的企業(yè)，因此其混合銷售行為都視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)（即從事營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)），不征收增值稅，而是將建筑業(yè)務(wù)收入和建筑材料款額合并起來(lái)，按3％的稅率征收營(yíng)業(yè)稅。
[案例3]
濟(jì)南開創(chuàng)建材商城，主營(yíng)建筑材料批發(fā)零售，兼營(yíng)對(duì)外安裝、裝飾工程，增值稅一般納稅人，2002年6月發(fā)生銷售建筑材料并代客戶安裝，建筑材料購(gòu)價(jià)是100萬(wàn)元，以120萬(wàn)元的價(jià)格銷售并代為安裝。
[要求解答]
濟(jì)南開創(chuàng)建材商城如何籌劃（營(yíng)業(yè)稅率3％）？
[計(jì)算分析]
濟(jì)南開創(chuàng)建材商城實(shí)際增值率＝（120－100）÷115×100％＝16．67％。
營(yíng)增稅率比＝3％÷17％×100％＝17．6％，
企業(yè)實(shí)際增值率小于營(yíng)增稅率比，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅0．9萬(wàn)元，即：
115×3％－（115×17％－100×17％）＝0．9萬(wàn)元。
也就是濟(jì)南開創(chuàng)建材商城應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷售額占到全部營(yíng)業(yè)額的50％以上。
[案例4]
華威建筑公司主營(yíng)建筑施工，兼營(yíng)建材的批發(fā)。2002年接某公司辦公大樓建造工程，議定包工包料合定工程總造價(jià)1200萬(wàn)元。使用的建材按市價(jià)算1000萬(wàn)元，實(shí)際進(jìn)價(jià)800萬(wàn)元，施工費(fèi)200萬(wàn)元。
[要求解答]
華威建筑公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃（營(yíng)業(yè)稅率3％）？
[比較分析]
華威建筑公司的建材實(shí)際增值率＝（1000－800）÷1000×100％＝20％。
營(yíng)增稅率比＝3％÷17％×100％＝17．6％。
實(shí)際增值率大于營(yíng)增稅率比，應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營(yíng)業(yè)稅。
華威建筑公司要使2002年交營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額占50％以上，可節(jié)稅32萬(wàn)元，即：
（1200×17％－800×17％）－1200×3％＝320000元。
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