從增值稅納稅人身份認定標準看納稅籌劃

　　增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額、進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制度的一種流轉(zhuǎn)稅。由于增值稅實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，對于增值稅納稅人會計核算是否健全，是否能夠準確核算銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額有較高的要求；另外，對某些經(jīng)營規(guī)模小的納稅人而言，其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的對象多是最終消費者，也無須開具增值稅專用發(fā)票，因此，為了嚴格增值稅的征收管理和對某些經(jīng)營規(guī)模小的納稅人簡化計算辦法，我國《增值稅暫行條例》參照國際慣例，將納稅人按其經(jīng)營規(guī)模及會計核算健全與否分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認定標準是：（1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。此外只要小規(guī)模企業(yè)有會計、有賬冊，能夠正確計算進項稅額、銷項稅額和應(yīng)納稅額，并能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料，年應(yīng)稅銷售額不低于30萬元的可以認定為增值稅一般納稅人。由此我們可以看出：劃分兩者的基本原則，不是以所有制或收入、利潤的多少為標準，關(guān)鍵是看會計核算是否健全，是否能夠以規(guī)范化的辦法計算增值稅。

　　同時，在稅法和財務(wù)會計的處理方法上對是不是增值稅一般納稅人采取了兩種不同的處理方法。

　　首先，在稅法上，對增值稅一般納稅人而言，由于增值稅一般納稅人能夠領(lǐng)用增值稅專用發(fā)票，準確核算進項稅額和銷項稅額，實行憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的制度，其應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項稅額－當(dāng)期進項稅額；對增值稅小規(guī)模納稅人而言，其應(yīng)納稅額＝當(dāng)期應(yīng)稅銷售額×征收率，商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用的征收率為4%；商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的，其適用的征收率為6%.

　　其次，在財務(wù)會計的處理上，對增值稅一般納稅人，購入生產(chǎn)應(yīng)稅項目的原材料、低值易耗品等并取得相關(guān)增值稅扣稅憑證的增值稅稅額作為進項稅額，抵扣銷項稅額，不計入原材料、低值易耗品等的成本，從而不影響企業(yè)所得稅稅額；對增值稅小規(guī)模納稅人，其購入的原材料、低值易耗品等不論其是否取得增值稅專用發(fā)票或其他扣稅憑證，都不能作為進項稅額抵扣銷項稅額，而必須計入原材料、低值易耗品的成本，從而降低企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，減少企業(yè)應(yīng)納所得稅。

　　綜上所述，由于增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人實行差別待遇，從而為我們通過對企業(yè)的分立或合并、加強企業(yè)的會計核算等手段為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行納稅籌劃提供了可能性。我們知道，納稅人進行納稅籌劃的目的在于通過減少稅負支出來降低現(xiàn)金流出量。當(dāng)然，企業(yè)為了減輕稅負，在暫時無法擴大經(jīng)營規(guī)模的前提下實現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換必然要增加企業(yè)的會計成本，例如，增設(shè)會計賬本，培養(yǎng)或聘請有能力的會計人員等，因此，如果小規(guī)模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵扣這些成本的增加，則寧可保持小規(guī)模納稅人身份。

　　那么，納稅人究竟要在什么條件下認定為一般納稅人或小規(guī)模納稅人才能降低該納稅人現(xiàn)金流出量呢？下面筆者在不影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、遵守稅法和企業(yè)財務(wù)會計制度的前提下，結(jié)合前面敘述的原理，建立下列數(shù)學(xué)模型加以分析。

　　設(shè)我國某增值稅納稅人銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進口貨物的業(yè)務(wù)成本為100單位人民幣，該項業(yè)務(wù)成本利潤率為X，由于小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本或由一般納稅人轉(zhuǎn)換為小規(guī)模納稅人所減少的成本為Y單位人民幣，則作為一般納稅人時其現(xiàn)金流出量F[，1]為應(yīng)納增值稅稅額與由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人所增加的成本Y之和即：

　　F[，1]=（100+100X）×17%（注：增值稅基本稅率為17%，低稅率13%，出口免稅貨物實行零稅率。）-100×17%（注：增值稅基本稅率為17%，低稅率13%，出口免稅貨物實行零稅率。）+Y

　　=17X+Y

　　另外，當(dāng)作為小規(guī)模納稅人其現(xiàn)金流出量F[，2]為應(yīng)納增值稅額減去所減少的企業(yè)所得稅額即：

　　F[，2]=（（100+100X）×6%（注：商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，其適應(yīng)的征收率為4%，商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的其適應(yīng)的征收率為6%.）-（100+100X）×6%（注：商業(yè)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，其適應(yīng)的征收率為4%，商業(yè)企業(yè)以外的其他企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人的其適應(yīng)的征收率為6%.）×33%（注：年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫且按18%的稅率征收所得稅；年應(yīng)納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫且按27%的稅率征收所得稅。）

　　=4.02+4.02X

　　則當(dāng)F[，1]＞F[，2]時，有17X+Y＞4.02+4.02X

　　X＞（4.02-Y）/12.98

　　由于Y是由小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換為一般納稅人增加的成本，在某一特定時期具有明確的數(shù)額從而可以確定X的范圍，因此決定了什么情況下宜成為一般納稅人，什么情況下宜成為小規(guī)模納稅人。即當(dāng)F[，1]＞F[，2]時，宜努力成為小規(guī)模納稅人，以減少企業(yè)的現(xiàn)金流出量；在另一方面，當(dāng)F[，1]＜F[，2]時，選擇作為一般納稅人，有利于降低企業(yè)的現(xiàn)金流出量。