增值稅的稅收籌劃

　　現(xiàn)行增值稅的征管體制、使增值稅的納稅人具有選定性，作為企業(yè)是選擇作為增值稅的納稅人，還是營業(yè)稅的納稅人？是申請做一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人？成為稅收籌劃的一個重要內(nèi)容。而增值稅的稅率具有固定性，作為納稅人沒有選擇稅率的空間，其不能構(gòu)成稅收籌劃的重點內(nèi)容。值得一提的是銷售額的確定，作為增值稅的征稅依據(jù)，稅法對其作了多種規(guī)定，這為納稅人進行稅收籌劃提供了廣闊空間，使其成為稅收籌劃的又一重要內(nèi)容。

　　增值稅納稅人的稅收籌劃

　　兩種類型納稅人的籌劃

　　增值稅是普遍開征的稅種，涉及的納稅人比較廣泛，而納稅人的經(jīng)營規(guī)模和管理水平又千差萬別。因此，為了便于規(guī)范管理，提高征管效率，增值稅的納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩大類，并實行不同的計稅方法和征管要求。

　　兩種納稅人的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)

　　區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，原則上有兩個：一個是定量標(biāo)準(zhǔn)，即銷售額，看納稅人的年銷售額是否達到所規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)；另一個是定性標(biāo)準(zhǔn)，即會計核算標(biāo)準(zhǔn)，以納稅人的會計核算的健全程度為標(biāo)準(zhǔn)。

　　銷售額標(biāo)準(zhǔn)。銷售額標(biāo)準(zhǔn)是由財政部規(guī)定和調(diào)整的，現(xiàn)行小規(guī)模納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)為：從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)納稅。需要注意的是這里的銷售額是指增值稅應(yīng)稅的銷售額，即納稅人實現(xiàn)的用以計征增值稅的銷售額。

　　會計核算標(biāo)準(zhǔn)。對于達不到銷售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，則適用會計核算標(biāo)準(zhǔn)，即如果會計核算健全，能夠準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以不視為小規(guī)模納稅人，而認(rèn)定為一般納稅人。所謂會計核算健全，是指能接會計制度和稅務(wù)機關(guān)的要求準(zhǔn)確核算銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額。但會計核算標(biāo)準(zhǔn)不易操作，因此，在征管中對會計核算標(biāo)準(zhǔn)作了嚴(yán)格限制：從事貨物零售業(yè)務(wù)的小規(guī)模企業(yè)不適用會計核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷售額達不到50萬元的小商業(yè)納稅人，不適用會計核算標(biāo)準(zhǔn)；年銷售額達不到30萬元的小工業(yè)納稅人，不適用會計核算標(biāo)準(zhǔn)。

　　那么，達到銷售額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，如果會計核算不健全，是屬于一般納稅人還是小規(guī)模納稅人？答案是一般納稅人，但在增值稅的計征方面，與小規(guī)模納稅人和會計核算健全的一般納稅人都不相同：適用一般納稅人的稅率，但又與小規(guī)模納稅人一樣，不能抵扣進項稅額和使用專用發(fā)票。這樣規(guī)定，有利于促進納稅人健全會計核算制度，也有利于加強增值稅的征收管理。

　　除以上規(guī)定外，為了加強增值稅一般納稅人的管理，又進一步充實了認(rèn)定一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。

　　經(jīng)營場所標(biāo)準(zhǔn)：無固定經(jīng)營場所的納稅人，要取消一般納稅人資格，改按小規(guī)模納稅人征稅。

　　稅收征管標(biāo)準(zhǔn)，即以征收管理中是否存在違規(guī)現(xiàn)象作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，原一般納稅人有下列情形之一的，則取消其一般納稅人資格：有偷稅行為或有虛開增值稅專用發(fā)票行為的；不按規(guī)定保管增值稅專用發(fā)票造成嚴(yán)重后果的；經(jīng)稅務(wù)機關(guān)日?；檫B續(xù)三個月被列入《未申報納稅人清單》或連續(xù)6個月被列入《申報異常納稅人清單》的。

　　兩種納稅人的納稅比較人們通常認(rèn)為，小規(guī)模納稅人的弊端重于一般納稅人，但實際上并非完全如此，兩種納稅人各有利弊：從進項稅額看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規(guī)模納稅人不得抵扣進項稅額，其進項稅額只能進成本，這是一般納稅人的優(yōu)勢；從銷售看，由于增值稅是價外稅，銷方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規(guī)模納稅人收取的稅額。雖然收取的銷項稅額可以開出專用發(fā)票供購貨方抵扣，但對一些不需專用發(fā)票或不能抵扣進項稅額的賣方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人進貨，在商品零售環(huán)節(jié)尤其如此。所以，有些時候，小規(guī)模納稅人比一般納稅人的銷售情況會好些；從稅負(fù)上看，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)也并不總是高于一般納稅人，如果企業(yè)準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，而增值額較大，就可能使一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。

　　兩種納稅人籌劃實務(wù)增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來分析、籌劃。

　　增值率籌劃法：

　　所謂“增值率”，就是指增值額與應(yīng)稅銷售額的比例，而增值額則為銷售額減去購進貨物價款（或銷項稅額一進項稅額），即：

　　增值率＝（銷售額－購進項目金額）÷銷售額

　?。剑ㄤN項稅額－進項稅額）÷銷項稅額

　　一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×增值率×稅率

　　小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率

　　如果兩種納稅人的稅負(fù)相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有

　　銷售額×增值率×稅率＝銷售額×征收率

　　增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3％或＝4％÷17％×100％＝23.5％

　　當(dāng)增值率低于35.3％時，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。對于商業(yè)企業(yè)來說，具體情況與上相同。

　　總的來說，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢，主要原因是前者可抵扣進項稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢越來越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經(jīng)營奢侈品或富有彈性的商品時，小規(guī)模納稅人很容易通過降價來達到盡可能高利潤，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷項稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當(dāng)進銷差價率達到一程度時，小規(guī)模納稅人的利潤已超過了一般納稅人，達到了利潤最大化。

　　抵扣率籌劃法：

　　與增值率相對應(yīng)，抵扣率就是進項稅額與銷項稅額的比例，可由增值率的計算公式演化如下：

　　增值率＝（銷項稅額－進項稅額）／銷項稅額＝1－進項稅額／銷項稅額＝1－抵扣率

　　則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3％＝64.7％

　　這就是說，當(dāng)工業(yè)企業(yè)可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重為64.7％時，兩種納稅人稅負(fù)完全相同，當(dāng)可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重大于64.7％時，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)可抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重小于64.7％時，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。商業(yè)企業(yè)也是如此。

　　從以上分析不難看出，無論是采用增值率法還是采用抵扣率法對納稅人籌劃，都要掌握好“度”。除此之外，還應(yīng)具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進項稅額而忽視作為小規(guī)模納稅人的好處，也不可因為小規(guī)模納稅人有些優(yōu)勢及帳務(wù)處理“可以不健全”而木思進取或作出違法亂紀(jì)的行為。應(yīng)該仔細(xì)分析權(quán)衡利弊，力求達到風(fēng)險與收益的最佳統(tǒng)一，防止一種傾向壓倒另一種傾向。

　　大華物資批發(fā)企業(yè)，下設(shè)兩個批發(fā)企業(yè)，預(yù)計年應(yīng)稅銷售額分別為140萬元和11萬元，準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣的進項稅額預(yù)計占銷項稅額的30％。在主管稅務(wù)機關(guān)對該企業(yè)進行納稅人資格審核的時候涉及到下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)如何核算的問題，稅務(wù)師對其進行了如下籌劃：

　　如果下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)實行非獨立核算，而由大華企業(yè)統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷售額為240萬元；會計核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：

　　應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％＝28.56（萬元）。

　　如果下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：

　　應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9.6（萬元）。

　　顯然，由于該企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，進項稅額抵扣比例占銷項稅額的30％，即增值率高于23.5％，抵扣率又低于76.5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負(fù)26.71萬元。經(jīng)過如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個批發(fā)企業(yè)進行獨立核算。

　　納稅人選擇稅種的籌劃

　　增值稅暫行條例規(guī)定，對銷售貨物、提供加工修理修配等勞務(wù)，必須征收增值稅，無籌劃空間，而對混合銷售行為和兼營行為是否征收增值稅稅法都作了比較明確的界定。那么納稅人是選擇征收增值稅，還是選擇征收營業(yè)稅，哪種稅負(fù)最輕呢？

　　混合銷售和兼營的稅收界定

　　混合銷售行為是指企業(yè)的同一項銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅業(yè)務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。它與一般既從事這個稅的應(yīng)稅項目，又從事那個稅的應(yīng)稅項目，兩者之間卻沒有直接從屬關(guān)系的兼營行為是完全不同的?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價，不可能分開核算。對混合銷售的稅務(wù)處理方法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額合計中，年貨物銷售額超過50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。

　　除此之外，稅法對混合銷售行為又作了特殊規(guī)定：從事運輸業(yè)務(wù)的單位和個人，發(fā)生銷售貨物并負(fù)責(zé)運輸所銷售貨物的混合銷售行為，繳納增值稅；生產(chǎn)銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者，其銷售鋁合金門窗、玻璃幕墻的同時負(fù)責(zé)安裝的，屬于混合銷售行為，對其取得的應(yīng)稅收入征收增值稅。

　　兼營行為是指企業(yè)除主營業(yè)務(wù)外，還從事其他各項業(yè)務(wù)。具體可以分為兩種情況：

　　一種是同一種稅種稅率不同。如同是增值稅的應(yīng)稅項目，既包括適用17％稅率的貨物，同時又兼營13％低稅率的貨物；另一種是不同稅種稅率不同，如增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時，還從事屬于征收營業(yè)稅的各項勞務(wù)。

　　稅法規(guī)定兼營行為的征稅辦法是：兼營不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)分別核算，并按各自適用的稅率計算應(yīng)納稅額；兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并分別計算；如果未分別核算則采用稅率從高的原則，即按17％稅率征收。

　　由上可以看出，稅法對兩種行為的不同規(guī)定，給企業(yè)進行稅收籌劃提供了充分的空間，企業(yè)完全可以通過獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點的納稅方式，最大限度地為企業(yè)節(jié)稅。

　　混合銷售與兼營的籌劃原則

　　企業(yè)之所以進行稅收籌劃，主要就是為了選擇最佳的納稅辦法，達到最大限度地節(jié)稅。而混合銷售行為和兼營行為的稅收籌劃，就是比較一下增值稅和營業(yè)稅的稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種，并成為其納稅人。通常情況下，人們普遍認(rèn)為增值稅稅負(fù)重于營業(yè)稅的稅負(fù)，因為增值稅稅率為17％或13％扣除進項稅額，稅負(fù)也在4％～6％之間，營業(yè)稅稅率一般為3％～5％。表面上看營業(yè)稅稅負(fù)低于增值稅稅負(fù)，但實際上未必如此。

　　增值稅一般納稅人的計稅原理是，應(yīng)納稅額等于增值額乘以增值稅稅率，而增值額和應(yīng)稅銷售額的比率又稱為增值率；營業(yè)稅的應(yīng)納稅額等于應(yīng)稅營業(yè)額乘以營業(yè)稅稅率。

　　應(yīng)納增值稅稅額＝銷售額×增值率×增值稅稅率

　　應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率

　　如果兩個稅種的稅收負(fù)擔(dān)相同，且增值稅的銷售額和營業(yè)稅的營業(yè)額相同，則有：

　　銷售額×增值率×增值稅稅率＝營業(yè)額×營業(yè)稅稅率

　　增值率（D）＝營業(yè)稅稅率／增值稅稅率

　　由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實際的增值率大于D時，納稅人繳納營業(yè)稅比較合算；當(dāng)實際增值率小于D時，繳納增值稅比較合算。

　　混合銷售行為的稅收籌劃

　　稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種；增值稅或營業(yè)稅。在實際經(jīng)營活動中，企業(yè)的兼營和混合銷售往往同時進行，在稅收籌劃時，如果企業(yè)選擇繳納增值稅，只要使應(yīng)稅貨物的銷售額占到總銷售額的50％以上；如果企業(yè)選擇繳納營業(yè)稅，只要使應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50％以上。也就是企業(yè)完全可以通過控制應(yīng)稅蹺錆陀λ襖臀竦乃急壤?，绖?chuàng)锏窖≡褡魑退案核爸值哪傷叭說哪康摹？

　　某建筑材料公司，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時，還對外承接安裝工程作業(yè)。

　　假定該公司某年度混合銷售行為較多，當(dāng)年銷售建筑材料銷售額為200萬元，購進項目金額為180萬元，增值稅稅率和進項稅率均為17％，取得施工收入180萬元，營業(yè)稅稅率3％，那么該公司如何進行稅收籌劃？

　　該公司實際增值率＝（200－180）／200×100％＝10％，而D＝3％／17％×100％＝17.6％

　　公司實際增值率〈D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅：

　?。?00＋180）×3％－（200×17％－180×17％）＝8（萬元）。

　　反之，如果該公司實際增值率大于D，則就選擇繳納營業(yè)稅，設(shè)法使?fàn)I業(yè)額占到全部營業(yè)額的50％以上。

　　上述是企業(yè)可以通過變更“經(jīng)營主業(yè)”來選擇稅負(fù)較輕的稅種。但在實際業(yè)務(wù)中，有些企業(yè)卻不能輕易地變更經(jīng)營主業(yè)，這就要根據(jù)企業(yè)的實際情況，采取靈活多樣的方法來調(diào)整經(jīng)營范圍或核算方式，規(guī)避增值稅的繳納。

　　立新鍋爐生產(chǎn)廠有職工280人，每年產(chǎn)品銷售收入為2800萬元，其中安裝、調(diào)試收入為600萬元。該廠除生產(chǎn)車間外，還設(shè)有鍋爐設(shè)計室負(fù)責(zé)鍋爐設(shè)計及建安設(shè)計工作，每年設(shè)計費為2200萬元。另外，該廠下設(shè)6個全資子公司，其中有立新建安公司、立新運輸公司等，實行匯總繳納企業(yè)所得稅。

　　該廠被主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，對其發(fā)生的混合銷售行為一并征收增值稅。這主要是因為該廠屬于生產(chǎn)性企業(yè)，而且兼營非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額未達到總銷售額的50％。由此，該企業(yè)每年應(yīng)繳增值稅的銷項稅額為：

　　（2800＋2200）×17％＝850（萬元）

　　增值稅進項稅額為340萬元，應(yīng)納增值稅稅金為：850－340＝510（萬元）

　　增值稅負(fù)擔(dān)率為：510÷5000×100％＝10.2％

　　由于該廠增值稅負(fù)擔(dān)率較高，限制了其參與市場競爭，經(jīng)濟效益連年下滑。為了改變現(xiàn)狀，企業(yè)向稅務(wù)機構(gòu)進行咨詢并對企業(yè)稅收進行了重新籌劃。

　　首先，該廠增值稅負(fù)擔(dān)較高，高出同行業(yè)水平至少5個百分點。主要原因是因為設(shè)計、安裝、調(diào)試收入占全廠總收入的比例較高，沒有相應(yīng)的進項扣除額。也就是說，合并征收增值稅后，該廠的實際增值率為：

　?。?800＋2200－340）／（2800＋2200）×100％＝93.2％

　　而D＝5％÷7％×100％＝29.41％。

　　企業(yè)實際增值率大于D（92.4％大于29.41％），應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營業(yè)稅。但由于該廠是生產(chǎn)鍋爐的企業(yè)，其非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額。即安裝、調(diào)試、設(shè)計等收入很難達到銷售總額的50％以上，因此，要解決該廠的問題，必須調(diào)整現(xiàn)行的經(jīng)營范圍及核算方式。

　　具體籌劃思路是：

　　將該廠設(shè)計室劃歸立新建安公司，隨之設(shè)計業(yè)務(wù)劃歸立新建安公司，由建安公司實行獨立核算，并由建安公司負(fù)責(zé)繳納稅款。

　　將該廠設(shè)備安裝、調(diào)試人員劃歸立新建安公司，將安裝調(diào)試收入從產(chǎn)品銷售的收入中分離出來，歸建安公司統(tǒng)一核算繳納稅款。

　　通過上述籌劃，其結(jié)果如下：

　　立新鍋爐廠產(chǎn)品銷售收入為：2800－600＝2200（萬元）；

　　應(yīng)繳增值稅銷項稅額為：2200×17％＝374（萬元）

　　增值稅進項稅額為：340萬元應(yīng)納增值稅為：374－340＝34（萬元）

　　立新建安公司應(yīng)就立新鍋爐設(shè)計費、安裝調(diào)試收入一并征收營業(yè)稅，應(yīng)繳納稅金為：

　?。?00＋2200）×5％＝140（萬元）

　　此時，稅收負(fù)擔(dān)率為：

　　（34＋140）÷5000×100％＝3.48％，比籌劃前的稅收負(fù)擔(dān)率降低了6.74個百分點。

　　兼營行為的稅收籌劃：

　　在增值稅的兼營行為中，同一稅種，稅率不同，無論是否分開核算都要征收增值稅，沒有籌劃的余地；而對于不同稅種的兼營，即對營業(yè)稅的各種勞務(wù)的兼營，企業(yè)可以選擇是否分開核算，來確定是繳納增值稅還是營業(yè)稅。

　　增值稅的企業(yè)，如果該企業(yè)是增值稅的一般納稅人，因為提供應(yīng)稅勞務(wù)時，可以得到的允許抵扣的進項稅額少，所以選擇分開核算分別納稅有利；如果該企業(yè)是增值稅小規(guī)模納稅人，則要比較一下增值稅的含稅征收率和該企業(yè)適用的營業(yè)稅稅率，若企業(yè)所適用的營業(yè)稅的稅率高于增值稅的含稅征收率，選擇不分開核算有利。

　　營業(yè)稅的企業(yè)。由于企業(yè)原來是營業(yè)稅納稅人，轉(zhuǎn)而從事增值稅的貨物銷售或勞務(wù)提供時，一般是按增值稅小規(guī)模納稅人方式來征稅，這和小規(guī)模納稅人提供營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)的籌劃方法一樣。

　　某裝飾材料公司是增值稅小規(guī)模納稅人，主要從事裝飾裝修材料的銷售業(yè)務(wù)，同時又承攬一些裝飾裝修業(yè)務(wù)。某月該公司對外銷售裝飾裝修材料獲得含稅銷售收入14萬元，另外又承接裝飾裝修業(yè)務(wù)獲得勞務(wù)收入5萬元，該公司應(yīng)做何種稅收籌劃減輕稅負(fù)？（增值稅稅率為4％，營業(yè)稅稅率為3％。）

　　不分開核算：應(yīng)納增值稅＝（14＋5）÷（1＋4％）×4％＝0.73（萬元）

　　分開核算：應(yīng)納增值稅＝14÷（1＋4％）×4％＝0.54（萬元）

　　應(yīng)納營業(yè)稅＝5×3％＝0.15（萬元）

　　稅負(fù)合計：0.54＋0.15＝0.69（萬元）

　　所以分開核算可以節(jié)稅0.04萬元（0.73－0.69）

　　由此可以看出：

　　增值稅的含稅征收率＝0.73÷19×100％＝3.84％，而營業(yè)稅稅率為3％，營業(yè)稅稅率低于增值稅含稅征收率，選擇分開核算有利，反之則選擇不分開核算有利。

　　增值稅計稅依據(jù)的稅收籌劃

　　增值稅的計稅依據(jù)為銷售額，在計算增值稅時，既涉及到銷售環(huán)節(jié)的銷項稅額，又涉及到購進環(huán)節(jié)的進項稅額。由于稅法的多種規(guī)定，納稅人完全可以通過各種合理合法的手段，降低當(dāng)期銷售額，擴大當(dāng)期購進項目金額，做好增值稅的稅收籌劃。

　　增值稅銷售額的籌劃

　　銷售方式的選擇的籌劃

　　在企業(yè)的銷售活動中，為了達到促銷的目的，往往采取多種多樣的銷售方式。不同的銷售方式下，銷售者取得的銷售額會有所不同，對不同銷售方式如何確定其增值稅的銷售額，既是企業(yè)關(guān)心的問題也是稅法必須分別予以明確規(guī)定的事情。在前面章節(jié)里，相關(guān)的內(nèi)容已述及，在這里只就折扣銷售稅收籌劃問題作以闡述。

　　折扣銷售是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨方購貨數(shù)量較大等原因，而給予購貨方的價格優(yōu)惠，如購買10件該產(chǎn)品，給予價格折扣10％，購買20件該產(chǎn)品，給予價格折扣20％等。由于折扣是在實現(xiàn)銷售時同時發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計算增值稅；

　　如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。

　　這一規(guī)定，無形中就為企業(yè)提供了節(jié)稅空間。

　　在這里需要說明幾點：第一，折扣銷售不同于銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵購貨方及早償還貨款，而協(xié)議許諾給購貨方的一種折扣優(yōu)惠（如在10天內(nèi)付款，貨款折扣2％；20天內(nèi)付款，折扣1％；30天內(nèi)全價付款）。

　　銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財費用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。第二，折扣銷售僅限于貨物價格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。

　　某大型商場是增值稅的一般納稅人，購貨均能取得增值稅的專用發(fā)票，為促銷欲采用三種方式：一是商品六折銷售；二是購物滿200元贈送價值60元的商品（成本為40元，均為含稅價）；三是購物滿200元，給返還60元的現(xiàn)金。假定該商場銷售利潤率為40％，銷售額為200元的商品，其成本為120元，消費者同樣購買200元的商品，對于該商場選擇哪種方式最為有利呢？

　　打折銷售。商品六折銷售，價值200元的商品售價140元。增值稅：

　　[140÷（1＋17％）×17％－120]/[1＋17％）×17％］＝2.9（元）

　　贈送商品。其增值稅稅額為：

　　200÷（14－17％）×17％－120×（1＋17％）＝11.62（元）

　　贈送60元的商品視同銷售，應(yīng)繳增值稅：

　　60÷（1＋17％）×17％－40÷（1＋17％）×17％＝2.9（元）。

　　合計應(yīng)繳增值稅：

　　11.62＋2.9＝14.52（元）

　　返還現(xiàn)金。銷售200元的商品，應(yīng)納增值稅為11.62元。

　　上述三種方案中，方案一最優(yōu)，企業(yè)上繳的增值稅額最少，后兩種方案次之。企業(yè)在選擇方案時，除了考慮增值稅的稅負(fù)外，還應(yīng)考慮其他各稅的負(fù)擔(dān)情況，如贈送實物或現(xiàn)金，還要由商家代繳個人所得稅，對其獲得的利潤還要上繳所得稅等等。只有進行綜合全面地籌劃，才能使企業(yè)降低稅收成本，獲得最大的經(jīng)濟利益。

　　銷售使用過的固定資產(chǎn)的籌劃

　　對單位和個體經(jīng)營者銷售自己使用過的，除游艇、摩托車、汽車以外的固定資產(chǎn)暫免增值稅。這里所說的固定資產(chǎn)有具體的限定條件：屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；銷售價格不超過其原值的貨物。如不同時具備上述條件，無論會計制度規(guī)定如何核算，均按6％的稅率征收增值稅。出于更新設(shè)備、盤活閑置資產(chǎn)等目的，企業(yè)有時會將已使用或正在使用中的固定資產(chǎn)出售。由于稅收因素的存在，在銷售使用過的固定資產(chǎn)時，應(yīng)充分做好籌劃，達到利益最大化。

　　某企業(yè)欲將一臺已使用三年的大型機器設(shè)備出售，該設(shè)備帳面原值200萬元，已提折舊57萬元。企業(yè)如何進行稅收籌劃更有利呢？

　　如果企業(yè)以210萬元的價格將該臺設(shè)備轉(zhuǎn)讓，由于210萬元超出原值，需繳納增值稅：

　　210×6％＝12.6（萬元）

　　企業(yè)凈收益：

　　210－12.6＝197.4（萬元）

　　如果企業(yè)以199萬元的價格轉(zhuǎn)讓，雖然從購買方取得的收入少了11萬元，但由于納稅義務(wù)消失，企業(yè)的凈收益反而增加了：

　　199－197.4＝1.6（萬元）

　　當(dāng)然，這種選擇并不是絕對的。如果所轉(zhuǎn)讓設(shè)備緊缺或其他原因，可能會使設(shè)備價格提高很多，上繳完增值稅后，其收益仍超過原值。

　　如果企業(yè)以220萬元的價格將該臺設(shè)備轉(zhuǎn)讓，需繳納增值稅：

　　220×6％＝13.2（萬元）

　　企業(yè)凈收益：

　　220－13.2＝206.8（萬元）

　　仍然超原值6.8萬元，則這時企業(yè)應(yīng)選擇納稅。

　　銷售結(jié)算方式選擇的籌劃

　　企業(yè)產(chǎn)品銷售具體形式是多種多樣的，但總體上有兩種類型：現(xiàn)銷方式和賒銷方式?，F(xiàn)行稅制和財務(wù)制度對于納稅義務(wù)發(fā)生時間、銷售實現(xiàn)時間的規(guī)定是一致的。具體規(guī)定：采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給賣方的當(dāng)天；采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天；采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期當(dāng)天；采取預(yù)收貨款方式銷售貨物為貨物發(fā)出的當(dāng)天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售額或取得索取銷售的憑據(jù)的當(dāng)天?？梢姴煌匿N售結(jié)算方式，納稅義務(wù)的發(fā)生時間是不同的，這就為進行稅收籌劃提供了可能。

　　納稅人可以利用結(jié)算方式選擇權(quán)，采取沒有收到貨款不開發(fā)票的方式就能達到延期納稅的目的。例如，對發(fā)貨后一時難以回籠的貨款，作為委托代銷商品處理，待收到貨款時出具發(fā)票納稅。避免采用托收承付和委托收款結(jié)算方式銷售貨物，防止墊付稅款。盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結(jié)算方式銷售貨物。在不能及時收到貨款的情況下，采用賒銷或分期收款結(jié)算方式，避免墊付稅款。以上是對銷貨方而言的。若從購貨方的角度出發(fā)，則應(yīng)當(dāng)做相反的稅收籌劃。

　　增值稅購進的籌劃

　　固定資產(chǎn)的稅收籌劃

　　稅法規(guī)定企業(yè)購入的固定資產(chǎn)，無論是國內(nèi)購入的，還是進口的或是接受捐贈的，其進項稅額不得從貨物的銷項稅額中抵扣，但是增值稅條例規(guī)定木得抵扣進項稅額的購進固定資產(chǎn)是指使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具或單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品。其范圍要比企業(yè)財務(wù)通則和會計準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)范圍小，它不包括房屋建筑物等不動產(chǎn)。由于上述規(guī)定，企業(yè)為了減輕稅負(fù)，如需固定資產(chǎn)時，能夠自制的就盡量不外購。自制固定資產(chǎn)所需用料、零部件等購入，可以合法地從當(dāng)期銷項稅額中抵扣，從而可以相應(yīng)避免一部分增值稅。

　　抵扣時間的稅收籌劃

　　現(xiàn)行的增值稅的計算方法是購進扣稅法，也就是說只有當(dāng)期購進貨物的進項稅額，才允許從當(dāng)期銷項稅額中抵扣。當(dāng)期進項稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣。這里“當(dāng)期”是個重要的時間限定，只有在稅法規(guī)定的納稅期限內(nèi)實際發(fā)生的銷項稅額、進項稅額，才是法定的當(dāng)期銷項稅額或當(dāng)期進項稅額。

　　為了把握好當(dāng)期進項稅額的抵扣時間，稅法對進項稅額的抵扣作了嚴(yán)格的時間限定：工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物已經(jīng)驗收入庫后，才能申報抵扣進項稅額，對貨物尚未到達企業(yè)或驗收入庫的，其進項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進項稅額予以抵扣；商業(yè)企業(yè)購進貨物（包括外購貨物所支付的運輸費用），必須在購進的貨物付款后（包括采用分期付款方式的，也應(yīng)以所有款項支付完畢后）才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或未開出承兌商業(yè)匯票的，或分期付款，所有款項本支付完畢的，其進項稅額不得作為納稅人的當(dāng)期進項稅額予以抵扣；商業(yè)企業(yè)接受投資、捐贈或分配的貨物，則以收到增值稅專用發(fā)票的時間為申報抵扣進項稅額的時限。申報抵扣時，應(yīng)提供投資、捐贈、分配貨物的合同或證明材料；一般納稅人購進應(yīng)稅勞務(wù)，必須在勞務(wù)費用支付后，才能申報抵扣進項稅額，對接受應(yīng)稅勞務(wù)，但尚未支付款項的，其進項稅額不得作為納稅人當(dāng)期進項稅額予以抵扣。

　　企業(yè)應(yīng)該嚴(yán)格把握好當(dāng)期進項稅額的時間限定，在此范圍內(nèi)，通過各種方式延緩繳稅，獲得資金的時間價值。

　　某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，一月份購進原材料取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票注明價款200萬元，進項稅額34萬元。月銷售收入30萬元，增值稅稅率為17％，則各月銷項稅額均為5.1萬元。由于采用購進扣稅法，1～6月份因銷項稅額30.6萬元（5.1×6）不足抵扣進項稅額34萬元，在此期間不納增值稅。7～8月份分別繳納增值稅1.7萬元（5.7－34）和5.1萬元，共計6.8萬元。這樣，盡管納稅的帳面金額是完全相同的，但作為企業(yè)來講，相當(dāng)于獲得了六個月的無息流動資金貸款，再加上通貨膨脹率的影響，給企業(yè)帶來的收益相對增加，稅負(fù)相對減輕。