混合銷售的營業(yè)稅避稅籌劃
在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中，納稅人從事營業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，并不僅僅局限在工某單一應(yīng)稅項(xiàng)目上，往往會(huì)同時(shí)出現(xiàn)多項(xiàng)應(yīng)稅項(xiàng)目。
例如，有些賓館、飯店，既搞展廳、客房，從事服務(wù)業(yè)，又搞卡拉OK舞廳，從事娛樂業(yè)。
又如，建筑公司既搞建筑安裝，從事應(yīng)納營業(yè)稅的建筑業(yè)，又搞建筑材料銷售，從事應(yīng)納增值稅的貨物銷售，等等。
對不同的經(jīng)營行為應(yīng)有不同的稅務(wù)處理，這是貫徹執(zhí)行營業(yè)稅條例，正確處理營業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個(gè)重點(diǎn)。作為納稅人，必須正確掌握稅收政策，準(zhǔn)確界定什么是兼營銷售和混合銷售，才能避免從高適用稅率，以維護(hù)自身的稅收利益。
一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者在內(nèi)。
所謂以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過總額50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到總額50％。
我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，在混合銷售行為中，判定"以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者"的標(biāo)準(zhǔn)是，納稅人年應(yīng)稅貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50％。
從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的公司，當(dāng)其主要客戶是不要求取得增值稅專用發(fā)票的最終消費(fèi)者時(shí)，可以通過并購特定工商企業(yè)的方式，從事一定的貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的業(yè)務(wù)，而就全部收入按照較低的稅率交納營業(yè)稅。比如，從事建筑施工的企業(yè)可以合并一家從事建材銷售的企業(yè)，以包工包料的形式提供勞務(wù)。只要其建材的銷售額不超過其建筑施工的營業(yè)額，就仍然可以按較低的稅率繳納營業(yè)稅。
納稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)，主要是對比一下增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種。一般情況下，大家認(rèn)為增值稅稅負(fù)肯定高于營業(yè)稅稅負(fù)，但實(shí)際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于企業(yè)經(jīng)營的增值額乘以增值稅稅率，增值額和經(jīng)營收入的比率稱為增值率，所以應(yīng)納增值稅稅額也等于經(jīng)營收入總額乘以增值率再乘以增值稅稅率；營業(yè)稅應(yīng)納稅額等于經(jīng)營收入總額乘以營業(yè)稅稅率。
為比較二者稅負(fù)高低，設(shè)經(jīng)營收入總額為X，增值率為P，增值稅稅率為re，營業(yè)稅稅率為rt，則有：
應(yīng)納增值稅稅額＝X×P×re
應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝X×rt
當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí)有：X×P×re＝Y(jié)×t2，則P＝rt÷re
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于P時(shí)，納稅人籌劃繳納營業(yè)稅比較合算；
當(dāng)實(shí)際增值率等于P時(shí)，繳納增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)完全一樣；當(dāng)實(shí)際的增值率小于P時(shí)，繳納增值稅比較合算。
實(shí)際增值率計(jì)算公式如下：
納稅人實(shí)際增值率＝增值額÷經(jīng)營收入總額＝（經(jīng)營收入總額－允許扣除項(xiàng)目金額）÷經(jīng)營收入總額
上面分析了兼營和混合銷售稅收籌劃的原理，納稅人在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，還受到稅法對這兩種經(jīng)營行為征稅規(guī)定的限制，下面結(jié)合有關(guān)征稅規(guī)定，說明其原理的具體運(yùn)用。
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，二者不可能分開核算。
對混合銷售的稅務(wù)處理辦法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
納稅人可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。因?yàn)樵趯?shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，納稅人的兼營和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行，納稅人只要使應(yīng)稅貨物的銷售額能占到總銷售額的50％以上，則繳納增值稅；反之，若應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50％以上，則繳納營業(yè)稅。
[案例1]
新建偉建筑材料商店，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還兼營對外承接安裝、裝飾工程工程作業(yè)。該商店是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17％。
本月對外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務(wù)，銷售建筑材料并代客戶安裝，這批建筑材料的購入價(jià)是100萬元。該商店以115萬元的價(jià)格銷售并代為安裝，營業(yè)稅稅率為3％。
[要求籌劃]
該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃？
[籌劃分析]
企業(yè)實(shí)際增值率＝（115－100）÷115×100％＝13．04％，而P＝3％÷17％×100％＝17．6％。
企業(yè)實(shí)際增值率小于P，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅為：
115×3％－（115×17％－100×17％）＝0．9萬元
也就是企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷售額占到全部營業(yè)額的50％以上。
[案例2]
金魯班建筑公司主營建筑工程施工業(yè)務(wù)，同時(shí)也兼營建筑材料的批發(fā)。當(dāng)年承接某單位的辦公大樓建造工程，雙方議定由建筑公司包工包料，合并定價(jià)，工程總造價(jià)為1200萬元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市場價(jià)折算為1000萬元，但該公司實(shí)際進(jìn)價(jià)為800萬元，工程建筑施工費(fèi)為200萬元，營業(yè)稅稅率為3％。
[要求籌劃]
該公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃？
[籌劃分析]
建筑材料銷售的實(shí)際增值率＝（1000－800）／1000×100％＝20％。
P＝3％÷17％×100％＝17．6％。
企業(yè)實(shí)際增值率大于P，應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營業(yè)稅。
即要使該公司當(dāng)年總的營業(yè)額中應(yīng)稅勞務(wù)占50％以上，這樣可以節(jié)稅為：
（1200×17％－800×17％）－1200×3％＝32萬元。
例如，有些賓館、飯店，既搞展廳、客房，從事服務(wù)業(yè)，又搞卡拉OK舞廳，從事娛樂業(yè)。
又如，建筑公司既搞建筑安裝，從事應(yīng)納營業(yè)稅的建筑業(yè)，又搞建筑材料銷售，從事應(yīng)納增值稅的貨物銷售，等等。
對不同的經(jīng)營行為應(yīng)有不同的稅務(wù)處理，這是貫徹執(zhí)行營業(yè)稅條例，正確處理營業(yè)稅與增值稅關(guān)系的一個(gè)重點(diǎn)。作為納稅人，必須正確掌握稅收政策，準(zhǔn)確界定什么是兼營銷售和混合銷售，才能避免從高適用稅率，以維護(hù)自身的稅收利益。
一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅。所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主并兼營應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者在內(nèi)。
所謂以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過總額50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到總額50％。
我國現(xiàn)行稅制規(guī)定，在混合銷售行為中，判定"以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者"的標(biāo)準(zhǔn)是，納稅人年應(yīng)稅貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額不到50％。
從事營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的公司，當(dāng)其主要客戶是不要求取得增值稅專用發(fā)票的最終消費(fèi)者時(shí)，可以通過并購特定工商企業(yè)的方式，從事一定的貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售的業(yè)務(wù)，而就全部收入按照較低的稅率交納營業(yè)稅。比如，從事建筑施工的企業(yè)可以合并一家從事建材銷售的企業(yè)，以包工包料的形式提供勞務(wù)。只要其建材的銷售額不超過其建筑施工的營業(yè)額，就仍然可以按較低的稅率繳納營業(yè)稅。
納稅人在進(jìn)行籌劃時(shí)，主要是對比一下增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)的高低，然后選擇低稅負(fù)的稅種。一般情況下，大家認(rèn)為增值稅稅負(fù)肯定高于營業(yè)稅稅負(fù)，但實(shí)際上未必如此。
增值稅一般納稅人的計(jì)稅原理是，應(yīng)納稅額等于企業(yè)經(jīng)營的增值額乘以增值稅稅率，增值額和經(jīng)營收入的比率稱為增值率，所以應(yīng)納增值稅稅額也等于經(jīng)營收入總額乘以增值率再乘以增值稅稅率；營業(yè)稅應(yīng)納稅額等于經(jīng)營收入總額乘以營業(yè)稅稅率。
為比較二者稅負(fù)高低，設(shè)經(jīng)營收入總額為X，增值率為P，增值稅稅率為re，營業(yè)稅稅率為rt，則有：
應(yīng)納增值稅稅額＝X×P×re
應(yīng)納營業(yè)稅稅額＝X×rt
當(dāng)二者稅負(fù)相等時(shí)有：X×P×re＝Y(jié)×t2，則P＝rt÷re
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)實(shí)際的增值率大于P時(shí)，納稅人籌劃繳納營業(yè)稅比較合算；
當(dāng)實(shí)際增值率等于P時(shí)，繳納增值稅和營業(yè)稅稅負(fù)完全一樣；當(dāng)實(shí)際的增值率小于P時(shí)，繳納增值稅比較合算。
實(shí)際增值率計(jì)算公式如下：
納稅人實(shí)際增值率＝增值額÷經(jīng)營收入總額＝（經(jīng)營收入總額－允許扣除項(xiàng)目金額）÷經(jīng)營收入總額
上面分析了兼營和混合銷售稅收籌劃的原理，納稅人在實(shí)際運(yùn)用時(shí)，還受到稅法對這兩種經(jīng)營行為征稅規(guī)定的限制，下面結(jié)合有關(guān)征稅規(guī)定，說明其原理的具體運(yùn)用。
混合銷售行為是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷售這批貨物而作出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系?；旌箱N售是面向同一購買人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，二者不可能分開核算。
對混合銷售的稅務(wù)處理辦法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。
納稅人可以通過控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。因?yàn)樵趯?shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，納稅人的兼營和混合銷售往往同時(shí)進(jìn)行，納稅人只要使應(yīng)稅貨物的銷售額能占到總銷售額的50％以上，則繳納增值稅；反之，若應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷售額的50％以上，則繳納營業(yè)稅。
[案例1]
新建偉建筑材料商店，在主營建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還兼營對外承接安裝、裝飾工程工程作業(yè)。該商店是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17％。
本月對外發(fā)生一筆混合銷售業(yè)務(wù)，銷售建筑材料并代客戶安裝，這批建筑材料的購入價(jià)是100萬元。該商店以115萬元的價(jià)格銷售并代為安裝，營業(yè)稅稅率為3％。
[要求籌劃]
該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃？
[籌劃分析]
企業(yè)實(shí)際增值率＝（115－100）÷115×100％＝13．04％，而P＝3％÷17％×100％＝17．6％。
企業(yè)實(shí)際增值率小于P，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅為：
115×3％－（115×17％－100×17％）＝0．9萬元
也就是企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷售額占到全部營業(yè)額的50％以上。
[案例2]
金魯班建筑公司主營建筑工程施工業(yè)務(wù)，同時(shí)也兼營建筑材料的批發(fā)。當(dāng)年承接某單位的辦公大樓建造工程，雙方議定由建筑公司包工包料，合并定價(jià)，工程總造價(jià)為1200萬元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市場價(jià)折算為1000萬元，但該公司實(shí)際進(jìn)價(jià)為800萬元，工程建筑施工費(fèi)為200萬元，營業(yè)稅稅率為3％。
[要求籌劃]
該公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃？
[籌劃分析]
建筑材料銷售的實(shí)際增值率＝（1000－800）／1000×100％＝20％。
P＝3％÷17％×100％＝17．6％。
企業(yè)實(shí)際增值率大于P，應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營業(yè)稅。
即要使該公司當(dāng)年總的營業(yè)額中應(yīng)稅勞務(wù)占50％以上，這樣可以節(jié)稅為：
（1200×17％－800×17％）－1200×3％＝32萬元。
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