企業(yè)所得稅稅收籌劃――壞帳轉(zhuǎn)銷的籌劃方法
壞賬，是企業(yè)無法收回的應(yīng)收賬款，由于發(fā)生壞賬而遭受的損失稱為壞賬損失。這些損失在損益表中通常列為管理費用，計入當(dāng)期損益，直接影響企業(yè)所得稅額。壞賬轉(zhuǎn)銷籌劃的思路主要是如何掌握壞賬損失的處理方法。
稅法對處理壞帳損失的規(guī)定
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）對壞賬損失的處理方法、壞賬準(zhǔn)備金提取比例和壞賬的認(rèn)定條件等進(jìn)行了規(guī)定。
壞賬處理方法包括直接轉(zhuǎn)銷法和備抵轉(zhuǎn)銷法兩種。直接轉(zhuǎn)銷法是指納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上按實際發(fā)生額據(jù)實扣除；備抵轉(zhuǎn)銷法是指納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，先提取壞賬準(zhǔn)備金，在發(fā)生壞賬損失時沖減壞賬。如果實際發(fā)生的壞賬損失超過已提取的壞賬準(zhǔn)備金，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。如果已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
稅法對壞賬準(zhǔn)備金提取比例有明確規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貸客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。稅法同時規(guī)定，納稅人對非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金；關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬。
兩種壞賬處理方法的比較
納稅人采用直接轉(zhuǎn)銷法時，對日常核算中應(yīng)收款項可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮，只有在實際發(fā)生壞賬時，才作為損失計入當(dāng)期損益，同時沖銷應(yīng)收款項。這種方法的優(yōu)點是帳務(wù)處理簡單、實用，其缺點是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費用相互配比的會計原則。在這種方法下，只有壞賬已經(jīng)發(fā)生時，才能將其確認(rèn)為當(dāng)期費用，導(dǎo)致各期收益不實；另外，在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)收賬款是按其賬面余額而不是按凈額反映，這在一定程度上歪曲了期末的財務(wù)狀況。
備抵轉(zhuǎn)銷法是采用一定的方法按期估計壞賬損失，計入當(dāng)期費用，同時建立壞賬準(zhǔn)備，待壞賬實際發(fā)生時，沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項。采用這種方法，環(huán)賬損失計入同一期間的損益，體現(xiàn)了配比原則的要求，避免了企業(yè)明盈實虧，在報表上列示應(yīng)收款項凈額，使報表使用者能了解企業(yè)應(yīng)收款項的可變現(xiàn)金額。
兩種方法對企業(yè)納稅有何影響呢？兩種方法的根本區(qū)別是在壞賬損失計入期間費用的時間不同，直接轉(zhuǎn)銷法只有在壞賬實際發(fā)生時，才將壞賬損失計入期間費用；而備抵轉(zhuǎn)銷法在年末先將壞賬準(zhǔn)備計提出來，增加當(dāng)期費用，減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，待壞賬損失實際發(fā)生時，再沖減壞賬準(zhǔn)備金。由此可見，采用備抵轉(zhuǎn)銷法可增加當(dāng)期扣除項目，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。即使兩種方法計算出的應(yīng)繳納所得稅數(shù)額是一致的，但備抵轉(zhuǎn)銷法將應(yīng)納稅款滯后，等于享受到國家一筆無息貸款，增加了企業(yè)流動資金。下面舉例說明。
某內(nèi)資企業(yè)2001年12月31日應(yīng)收賬款借方余額為5000萬元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)同意按5‰計提壞賬準(zhǔn)備。2002年1月10日發(fā)生壞賬損失10萬元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)同意核銷。
2002年6月10日重新收到已確認(rèn)的壞賬損失5萬元。
如果采取直接轉(zhuǎn)銷法，2002年1月可以將10萬元的壞賬損失計入管理費用扣除，在2002年6月10日重新收回已確認(rèn)的5萬元壞賬損失時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元，因此采用直接轉(zhuǎn)銷法計入管理費用的只有5萬元。而采用備抵轉(zhuǎn)銷法計入管理費用的就高達(dá)25萬元。如果在其他條件不變的情況下，企業(yè)處理壞賬損失采用備抵轉(zhuǎn)銷法，較采用直接轉(zhuǎn)銷法在2001年度要減少應(yīng)納稅所得額20萬元，僅此一項就可少繳企業(yè)所得稅6.6萬元。
綜上所述，企業(yè)會計人員從企業(yè)利益出發(fā)，在稅法準(zhǔn)許的情況下，應(yīng)該選擇壞賬損失備抵轉(zhuǎn)銷法，可以少繳企業(yè)所得稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)流動資金。特別是大中型企業(yè)，年末應(yīng)收賬款在億元以上者，提起的壞賬準(zhǔn)備金很多，進(jìn)行這樣的籌劃就顯得更為重要。
以上籌劃屬于正常情況下的舉措。如果出現(xiàn)特殊情況，思路就會不同。比如，如果某企業(yè)2001年處于免稅期，有營業(yè)利潤，應(yīng)收賬款借方余額為3000萬元，采取備抵轉(zhuǎn)銷法，可以計提壞賬準(zhǔn)備金15萬元。但因為其處于免稅期，對納稅情況不產(chǎn)生影響。
2002年該企業(yè)進(jìn)入正常納稅期，應(yīng)納稅所得額為200萬元，2002年發(fā)生壞賬損失10萬元。因為該企業(yè)采取備抵轉(zhuǎn)銷法，壞賬損失10萬元應(yīng)用壞賬準(zhǔn)備金沖減，應(yīng)納稅所得額仍為200萬元，應(yīng)納稅66萬元。如果該企業(yè)采取直接轉(zhuǎn)銷法，壞賬損失10萬元可以直接進(jìn)入管理費用，減少10萬元的應(yīng)納稅所得額，則該企業(yè)2002年的應(yīng)納稅所得額為190萬元，應(yīng)納稅62.7萬元，比備抵轉(zhuǎn)銷法少3.3萬元。因此，采取哪種方法，還要根據(jù)企業(yè)情況具體分析。
稅法對處理壞帳損失的規(guī)定
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）對壞賬損失的處理方法、壞賬準(zhǔn)備金提取比例和壞賬的認(rèn)定條件等進(jìn)行了規(guī)定。
壞賬處理方法包括直接轉(zhuǎn)銷法和備抵轉(zhuǎn)銷法兩種。直接轉(zhuǎn)銷法是指納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上按實際發(fā)生額據(jù)實扣除；備抵轉(zhuǎn)銷法是指納稅人經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，先提取壞賬準(zhǔn)備金，在發(fā)生壞賬損失時沖減壞賬。如果實際發(fā)生的壞賬損失超過已提取的壞賬準(zhǔn)備金，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。如果已核銷的壞賬收回時，應(yīng)相應(yīng)增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
稅法對壞賬準(zhǔn)備金提取比例有明確規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貸客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。稅法同時規(guī)定，納稅人對非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準(zhǔn)備金；關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬。
兩種壞賬處理方法的比較
納稅人采用直接轉(zhuǎn)銷法時，對日常核算中應(yīng)收款項可能發(fā)生的壞賬損失不予考慮，只有在實際發(fā)生壞賬時，才作為損失計入當(dāng)期損益，同時沖銷應(yīng)收款項。這種方法的優(yōu)點是帳務(wù)處理簡單、實用，其缺點是不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入與費用相互配比的會計原則。在這種方法下，只有壞賬已經(jīng)發(fā)生時，才能將其確認(rèn)為當(dāng)期費用，導(dǎo)致各期收益不實；另外，在資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)收賬款是按其賬面余額而不是按凈額反映，這在一定程度上歪曲了期末的財務(wù)狀況。
備抵轉(zhuǎn)銷法是采用一定的方法按期估計壞賬損失，計入當(dāng)期費用，同時建立壞賬準(zhǔn)備，待壞賬實際發(fā)生時，沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項。采用這種方法，環(huán)賬損失計入同一期間的損益，體現(xiàn)了配比原則的要求，避免了企業(yè)明盈實虧，在報表上列示應(yīng)收款項凈額，使報表使用者能了解企業(yè)應(yīng)收款項的可變現(xiàn)金額。
兩種方法對企業(yè)納稅有何影響呢？兩種方法的根本區(qū)別是在壞賬損失計入期間費用的時間不同，直接轉(zhuǎn)銷法只有在壞賬實際發(fā)生時，才將壞賬損失計入期間費用；而備抵轉(zhuǎn)銷法在年末先將壞賬準(zhǔn)備計提出來，增加當(dāng)期費用，減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，待壞賬損失實際發(fā)生時，再沖減壞賬準(zhǔn)備金。由此可見，采用備抵轉(zhuǎn)銷法可增加當(dāng)期扣除項目，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。即使兩種方法計算出的應(yīng)繳納所得稅數(shù)額是一致的，但備抵轉(zhuǎn)銷法將應(yīng)納稅款滯后，等于享受到國家一筆無息貸款，增加了企業(yè)流動資金。下面舉例說明。
某內(nèi)資企業(yè)2001年12月31日應(yīng)收賬款借方余額為5000萬元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)同意按5‰計提壞賬準(zhǔn)備。2002年1月10日發(fā)生壞賬損失10萬元，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)同意核銷。
2002年6月10日重新收到已確認(rèn)的壞賬損失5萬元。
如果采取直接轉(zhuǎn)銷法，2002年1月可以將10萬元的壞賬損失計入管理費用扣除，在2002年6月10日重新收回已確認(rèn)的5萬元壞賬損失時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額5萬元，因此采用直接轉(zhuǎn)銷法計入管理費用的只有5萬元。而采用備抵轉(zhuǎn)銷法計入管理費用的就高達(dá)25萬元。如果在其他條件不變的情況下，企業(yè)處理壞賬損失采用備抵轉(zhuǎn)銷法，較采用直接轉(zhuǎn)銷法在2001年度要減少應(yīng)納稅所得額20萬元，僅此一項就可少繳企業(yè)所得稅6.6萬元。
綜上所述，企業(yè)會計人員從企業(yè)利益出發(fā)，在稅法準(zhǔn)許的情況下，應(yīng)該選擇壞賬損失備抵轉(zhuǎn)銷法，可以少繳企業(yè)所得稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，增加企業(yè)流動資金。特別是大中型企業(yè)，年末應(yīng)收賬款在億元以上者，提起的壞賬準(zhǔn)備金很多，進(jìn)行這樣的籌劃就顯得更為重要。
以上籌劃屬于正常情況下的舉措。如果出現(xiàn)特殊情況，思路就會不同。比如，如果某企業(yè)2001年處于免稅期，有營業(yè)利潤，應(yīng)收賬款借方余額為3000萬元，采取備抵轉(zhuǎn)銷法，可以計提壞賬準(zhǔn)備金15萬元。但因為其處于免稅期，對納稅情況不產(chǎn)生影響。
2002年該企業(yè)進(jìn)入正常納稅期，應(yīng)納稅所得額為200萬元，2002年發(fā)生壞賬損失10萬元。因為該企業(yè)采取備抵轉(zhuǎn)銷法，壞賬損失10萬元應(yīng)用壞賬準(zhǔn)備金沖減，應(yīng)納稅所得額仍為200萬元，應(yīng)納稅66萬元。如果該企業(yè)采取直接轉(zhuǎn)銷法，壞賬損失10萬元可以直接進(jìn)入管理費用，減少10萬元的應(yīng)納稅所得額，則該企業(yè)2002年的應(yīng)納稅所得額為190萬元，應(yīng)納稅62.7萬元，比備抵轉(zhuǎn)銷法少3.3萬元。因此，采取哪種方法，還要根據(jù)企業(yè)情況具體分析。
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