企業(yè)所得稅避稅籌劃——先補(bǔ)虧后繳稅的所得稅籌劃
國稅發(fā)[1997]22號文件規(guī)定：“如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。為了簡化計算，企業(yè)發(fā)生虧損，對其從被投資萬分回的投資收益（包括股息，紅利，聯(lián)營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按規(guī)定計算補(bǔ)稅。如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后還有虧損的，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后有盈余的，不再補(bǔ)稅?！睆囊陨弦?guī)定可以看出，也可以先彌補(bǔ)虧損后納稅；在彌補(bǔ)順序上，可以先用需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，而需要補(bǔ)稅的投資收益在取得地一般都適用較低的所得稅稅率。
[案例]
武漢新世界電子有限公司（內(nèi)資）與深圳世得實(shí)業(yè)有限公司，青島全帆電機(jī)有限公司兩家企業(yè)發(fā)生股權(quán)投資業(yè)務(wù)。深圳世得實(shí)業(yè)有限公司為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率3％；青島金帆電機(jī)有限公司為設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24％，地方所得稅稅率為3％。深圳世得實(shí)業(yè)有限公司，青島金帆電機(jī)有限公司兩家企業(yè)“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿。武漢新世界電子有限公司企業(yè)適用所得稅稅率為33％。
2000年武漢新世界電子有限公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）自營利潤－35萬元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的所得額為－30萬元；（2）2000年2月份，A企業(yè)因上年度盈利，董事會決定對甲企業(yè)分配利潤54.6萬元，甲企業(yè)于本月份以銀行存款收訖；（3）2000年3月份，從B企業(yè)分回利潤43.8萬元。
[要求籌劃]
可以看出，2000年武漢新世界電子有限公司自營業(yè)務(wù)發(fā)生虧損，同時從股權(quán)投資企業(yè)分回了利潤，這里就涉及用利潤彌補(bǔ)虧損的問題。因?yàn)榧灼髽I(yè)由來自于不同地區(qū)，適用不同所得稅稅率的利潤，采取何種方式彌補(bǔ)，會導(dǎo)致不同的結(jié)果。
那么，可以采取什么方式呢？
[籌劃思路]
現(xiàn)行稅法規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退還所得稅；如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方企業(yè)分回稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。補(bǔ)繳稅款的計算公式為：
應(yīng)補(bǔ)繳所得稅稅額＝投資方分回利潤額÷（1－聯(lián)營企業(yè)稅率）×（投資方稅率－聯(lián)營企業(yè)稅率）。
從上述公式可以直觀地看出，投資方與被投資方的稅率差異越大，那么計算補(bǔ)繳的稅款就越多，反之，風(fēng)格稅率差異越小、則計算補(bǔ)繳的稅款就越少。
由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)投資于兩個以上的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在尚可在稅前彌補(bǔ)的虧損，那么，當(dāng)兩個以上的被投資企業(yè)均有分回利潤時，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業(yè)可選擇對自己有利的方式計算補(bǔ)繳稅款，即：先用低稅率的分回利潤彌補(bǔ)虧損，再用高稅率的分回利潤彌補(bǔ)，然后計算應(yīng)補(bǔ)繳稅款。
采取這種方法，雖然彌補(bǔ)虧損后應(yīng)計算補(bǔ)繳稅款的所得額不變，但可以將低稅率補(bǔ)稅基數(shù)轉(zhuǎn)移給高稅率補(bǔ)稅基數(shù)，其結(jié)果必然會減輕所得稅的稅負(fù)。
[籌劃結(jié)果]
根據(jù)以上思路，對上例分別采取兩種方案計算應(yīng)補(bǔ)繳稅款。
方案一：
現(xiàn)用深圳世得實(shí)業(yè)有限公司分回利潤彌補(bǔ)虧損，然后再計算補(bǔ)繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補(bǔ)虧損：54.6－30＝24.6（萬元）；
（2）A企業(yè)分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅額＝24.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝4.5（萬元）。
青島金帆電機(jī)有限公司分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅額＝43.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝3.6（萬元）。
（3）武漢新世界電子有限公司合計應(yīng)補(bǔ)稅額＝4.5＋3.6＝8.1（萬元）
方案二：
現(xiàn)用青島金帆電機(jī)有限公司企業(yè)分回利潤彌補(bǔ)虧損，然后再計算補(bǔ)繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補(bǔ)虧損：43.8－30＝13.8（萬元）；
（2）B企業(yè)分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅額＝13.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝1.13（萬元）
深圳世得實(shí)業(yè)有限公司分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅額＝54.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝9.99（萬元）。
（3）武漢新世界電子有限公司合計應(yīng)補(bǔ)稅額＝1013＋9.99＝11.12（萬元）。
通過比較，方案一比方案二降低稅負(fù)3.02萬元（11.12－8.1）。
本例中，如果深圳世得實(shí)業(yè)有限公司，青島金帆電機(jī)有限公司兩家企業(yè)適用的所得稅稅率相同，則無論采取哪種方案稅負(fù)都不變。
[特別提示]
籌劃方案的適用范圍使用上述籌劃方案的企業(yè)應(yīng)同時具備下列條件：
（1）投資方投資于兩個以上的企業(yè)：
（2）至少有兩個以上的被投資企業(yè)分回的利潤需要補(bǔ)繳稅款；
（3）需要補(bǔ)繳稅款的被投資企業(yè)試用的所得稅稅率不同；
（4）投資方存在尚可在規(guī)定期限內(nèi)彌補(bǔ)的虧損。
[案例]
武漢新世界電子有限公司（內(nèi)資）與深圳世得實(shí)業(yè)有限公司，青島全帆電機(jī)有限公司兩家企業(yè)發(fā)生股權(quán)投資業(yè)務(wù)。深圳世得實(shí)業(yè)有限公司為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率3％；青島金帆電機(jī)有限公司為設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24％，地方所得稅稅率為3％。深圳世得實(shí)業(yè)有限公司，青島金帆電機(jī)有限公司兩家企業(yè)“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿。武漢新世界電子有限公司企業(yè)適用所得稅稅率為33％。
2000年武漢新世界電子有限公司發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：（1）自營利潤－35萬元，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的所得額為－30萬元；（2）2000年2月份，A企業(yè)因上年度盈利，董事會決定對甲企業(yè)分配利潤54.6萬元，甲企業(yè)于本月份以銀行存款收訖；（3）2000年3月份，從B企業(yè)分回利潤43.8萬元。
[要求籌劃]
可以看出，2000年武漢新世界電子有限公司自營業(yè)務(wù)發(fā)生虧損，同時從股權(quán)投資企業(yè)分回了利潤，這里就涉及用利潤彌補(bǔ)虧損的問題。因?yàn)榧灼髽I(yè)由來自于不同地區(qū)，適用不同所得稅稅率的利潤，采取何種方式彌補(bǔ)，會導(dǎo)致不同的結(jié)果。
那么，可以采取什么方式呢？
[籌劃思路]
現(xiàn)行稅法規(guī)定，聯(lián)營企業(yè)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤，如投資方企業(yè)所得稅稅率低于聯(lián)營企業(yè)，不退還所得稅；如投資方企業(yè)所得稅稅率高于聯(lián)營企業(yè)的，投資方企業(yè)分回稅后利潤應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。補(bǔ)繳稅款的計算公式為：
應(yīng)補(bǔ)繳所得稅稅額＝投資方分回利潤額÷（1－聯(lián)營企業(yè)稅率）×（投資方稅率－聯(lián)營企業(yè)稅率）。
從上述公式可以直觀地看出，投資方與被投資方的稅率差異越大，那么計算補(bǔ)繳的稅款就越多，反之，風(fēng)格稅率差異越小、則計算補(bǔ)繳的稅款就越少。
由此，我們不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)投資于兩個以上的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在尚可在稅前彌補(bǔ)的虧損，那么，當(dāng)兩個以上的被投資企業(yè)均有分回利潤時，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業(yè)可選擇對自己有利的方式計算補(bǔ)繳稅款，即：先用低稅率的分回利潤彌補(bǔ)虧損，再用高稅率的分回利潤彌補(bǔ)，然后計算應(yīng)補(bǔ)繳稅款。
采取這種方法，雖然彌補(bǔ)虧損后應(yīng)計算補(bǔ)繳稅款的所得額不變，但可以將低稅率補(bǔ)稅基數(shù)轉(zhuǎn)移給高稅率補(bǔ)稅基數(shù)，其結(jié)果必然會減輕所得稅的稅負(fù)。
[籌劃結(jié)果]
根據(jù)以上思路，對上例分別采取兩種方案計算應(yīng)補(bǔ)繳稅款。
方案一：
現(xiàn)用深圳世得實(shí)業(yè)有限公司分回利潤彌補(bǔ)虧損，然后再計算補(bǔ)繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補(bǔ)虧損：54.6－30＝24.6（萬元）；
（2）A企業(yè)分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅額＝24.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝4.5（萬元）。
青島金帆電機(jī)有限公司分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅額＝43.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝3.6（萬元）。
（3）武漢新世界電子有限公司合計應(yīng)補(bǔ)稅額＝4.5＋3.6＝8.1（萬元）
方案二：
現(xiàn)用青島金帆電機(jī)有限公司企業(yè)分回利潤彌補(bǔ)虧損，然后再計算補(bǔ)繳稅款。計算過程如下：
（1）彌補(bǔ)虧損：43.8－30＝13.8（萬元）；
（2）B企業(yè)分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅額＝13.8÷（1－27％）×（33％－27％）＝1.13（萬元）
深圳世得實(shí)業(yè)有限公司分回利潤應(yīng)補(bǔ)稅額＝54.6÷（1－18％）×（33％－18％）＝9.99（萬元）。
（3）武漢新世界電子有限公司合計應(yīng)補(bǔ)稅額＝1013＋9.99＝11.12（萬元）。
通過比較，方案一比方案二降低稅負(fù)3.02萬元（11.12－8.1）。
本例中，如果深圳世得實(shí)業(yè)有限公司，青島金帆電機(jī)有限公司兩家企業(yè)適用的所得稅稅率相同，則無論采取哪種方案稅負(fù)都不變。
[特別提示]
籌劃方案的適用范圍使用上述籌劃方案的企業(yè)應(yīng)同時具備下列條件：
（1）投資方投資于兩個以上的企業(yè)：
（2）至少有兩個以上的被投資企業(yè)分回的利潤需要補(bǔ)繳稅款；
（3）需要補(bǔ)繳稅款的被投資企業(yè)試用的所得稅稅率不同；
（4）投資方存在尚可在規(guī)定期限內(nèi)彌補(bǔ)的虧損。
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