進(jìn)出口企業(yè)避稅籌劃——國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的合理避稅籌劃
（十七）國際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的合理避稅籌劃
國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上主權(quán)國家，為了避免國際雙重征稅，協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作等問題，本著平等互利的原則，經(jīng)由政府間談判，所簽訂的確定締約國各方權(quán)利和義務(wù)的一種書面協(xié)議。從國與國之間稅收分配關(guān)系的協(xié)調(diào)來分析，稅收協(xié)定的作用顯然要大于各國的涉外稅法。這是因為任何一個國家再詳盡的涉外稅法，也不可能按照涉及的每個具體國度單方面做出它對跨國納稅人的不同征稅規(guī)定，以及協(xié)調(diào)它與別國的稅收分配關(guān)系。其次，根據(jù)國際法準(zhǔn)則，一國的涉外稅法不能對別國的征稅權(quán)做出約束，不能強(qiáng)制對方國家接受自己的稅法規(guī)定。再次，隨著稅收國際化的不斷深入，各國間稅務(wù)合作的領(lǐng)域也不斷擴(kuò)大，這就更需要稅收協(xié)定來加以規(guī)范。
國家之間簽訂稅收協(xié)定是避免各國因稅收管轄權(quán)的重疊而對同一納稅人的跨國經(jīng)濟(jì)活動重復(fù)征稅的重要措施。因此，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也是跨國納稅人必須關(guān)注的重要問題。
為了限制可能企圖利用人為的法律策略，以達(dá)到既可以得到按照國內(nèi)法有益的稅收優(yōu)惠，又可以得到在雙邊稅收協(xié)定中所規(guī)定的減免稅優(yōu)惠，兩個稅收協(xié)定范本均提出可對某些特殊情況作出特殊規(guī)定，以防止稅收協(xié)定中人的適用范圍被濫用。1992年《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》在人的適用范圍的注釋中加進(jìn)了有關(guān)基地公司和傳輸公司的內(nèi)容。這一變動的背景是經(jīng)合發(fā)組織財政事務(wù)委員會于1987年發(fā)表的關(guān)于國際避稅與偷漏稅問題的4個有關(guān)報告。報告指出，跨國公司的母公司常常在避稅港設(shè)立子公司（稅務(wù)界都稱之為基地公司），子公司實現(xiàn)的利潤留在賬上不分配，使母公司的所在國長期收不到稅。報告還指出，有些非稅收協(xié)定國的納稅人，故意在有締約關(guān)系的第三國設(shè)立收支轉(zhuǎn)手性質(zhì)的傳輸公司，以謀取稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠。范本注釋提出，由母公司的居民所在國采取措施，對基地公司故意把盈利累積起來、不支付母公司股息、遞延納稅的做法加以限制。另外，收入來源國可采取詳查法即受益所有人法，查清真正的受益人。盡管傳輸公司是締約國的居民公司，但如果真正受益人不是該公司而是非締約國的居民，則不能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。
目前世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個，我國目前已與65個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。30多年來世界各國對外締結(jié)國際稅收協(xié)定一般以經(jīng)合組織（OECD）范本為藍(lán)本，15年前增添了聯(lián)合國（UN）范本后，發(fā)展中國家以此為據(jù)，同時也參照OECD范本。稅收協(xié)定對締約國的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇。主要有：
（1）跨國企業(yè)的營業(yè)利潤只在其為居民的締約國一方征稅，收入來源的締約國免于征稅，除非該企業(yè)在收入來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，收入來源國也只就其歸屬于該機(jī)構(gòu)的利潤征稅，而且所征稅款可以在居民所在國得到抵免。
（2）股息、利息、特許權(quán)使用費等投資所得，在收入來源締約國可以按照比該國常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的還可以免稅。
（3）從事專業(yè)性的獨立個人勞務(wù)所得只在其為居民的締約國一方課稅，除非該人在收入來源國設(shè)立有固定基地或者停留時間（或收入數(shù)額）超過規(guī)定限度。
（4）雇員的非獨立個人勞務(wù)所得，如果該人在收入來源的締約國只是短暫停留，而且并非由收入來源國的居民雇主支付，也并非由雇主設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)（固定基地）支付，該項所得只在其為居民的締約國一方課稅。即使在收入來源國可以征稅的情況下，所征稅款也可以在居民所在國得到抵免。
（5）對締約國一方的居民在締約國另一方學(xué)習(xí)、培訓(xùn)或者從事講學(xué)、研究，收入來源的締約國有一定的免稅優(yōu)惠。
（6）財產(chǎn)所得通常由財產(chǎn)所在國征稅。財產(chǎn)所有人在其為居民的所在國，如果征稅也應(yīng)予以抵免。
（7）在居民所在國允許提供“饒讓抵免”的條件下，跨國納稅人在收入來源國所享有的減免稅優(yōu)惠的稅款，可視同繳納，在其居民的締約國得到抵免。這樣，跨國納稅人得到的稅收利益可以全額成為其不負(fù)擔(dān)稅收的凈所得。由于稅收協(xié)定提供上述這么多的稅收利益，所以跨國納稅人在選擇投資國時要注意這些國家對外締結(jié)協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)狀況，一般網(wǎng)絡(luò)大的國家對投資者更有利。
[案例]
甲國A公司，打算在乙國設(shè)立一家子公司B，由于甲乙兩國尚未締結(jié)稅收協(xié)定，子公司B支付股息要繳納25％的預(yù)提稅。
[籌劃分析] A公司為了少繳稅，又在與甲國締約的丙國建立一家子公司C，而乙國與丙國有稅收締約關(guān)系。于是B公司支付的股息可以先通過C公司再轉(zhuǎn)手到A公司，從而享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。
國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上主權(quán)國家，為了避免國際雙重征稅，協(xié)調(diào)相互間的稅收分配關(guān)系和稅務(wù)合作等問題，本著平等互利的原則，經(jīng)由政府間談判，所簽訂的確定締約國各方權(quán)利和義務(wù)的一種書面協(xié)議。從國與國之間稅收分配關(guān)系的協(xié)調(diào)來分析，稅收協(xié)定的作用顯然要大于各國的涉外稅法。這是因為任何一個國家再詳盡的涉外稅法，也不可能按照涉及的每個具體國度單方面做出它對跨國納稅人的不同征稅規(guī)定，以及協(xié)調(diào)它與別國的稅收分配關(guān)系。其次，根據(jù)國際法準(zhǔn)則，一國的涉外稅法不能對別國的征稅權(quán)做出約束，不能強(qiáng)制對方國家接受自己的稅法規(guī)定。再次，隨著稅收國際化的不斷深入，各國間稅務(wù)合作的領(lǐng)域也不斷擴(kuò)大，這就更需要稅收協(xié)定來加以規(guī)范。
國家之間簽訂稅收協(xié)定是避免各國因稅收管轄權(quán)的重疊而對同一納稅人的跨國經(jīng)濟(jì)活動重復(fù)征稅的重要措施。因此，稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也是跨國納稅人必須關(guān)注的重要問題。
為了限制可能企圖利用人為的法律策略，以達(dá)到既可以得到按照國內(nèi)法有益的稅收優(yōu)惠，又可以得到在雙邊稅收協(xié)定中所規(guī)定的減免稅優(yōu)惠，兩個稅收協(xié)定范本均提出可對某些特殊情況作出特殊規(guī)定，以防止稅收協(xié)定中人的適用范圍被濫用。1992年《經(jīng)合發(fā)組織協(xié)定范本》在人的適用范圍的注釋中加進(jìn)了有關(guān)基地公司和傳輸公司的內(nèi)容。這一變動的背景是經(jīng)合發(fā)組織財政事務(wù)委員會于1987年發(fā)表的關(guān)于國際避稅與偷漏稅問題的4個有關(guān)報告。報告指出，跨國公司的母公司常常在避稅港設(shè)立子公司（稅務(wù)界都稱之為基地公司），子公司實現(xiàn)的利潤留在賬上不分配，使母公司的所在國長期收不到稅。報告還指出，有些非稅收協(xié)定國的納稅人，故意在有締約關(guān)系的第三國設(shè)立收支轉(zhuǎn)手性質(zhì)的傳輸公司，以謀取稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠。范本注釋提出，由母公司的居民所在國采取措施，對基地公司故意把盈利累積起來、不支付母公司股息、遞延納稅的做法加以限制。另外，收入來源國可采取詳查法即受益所有人法，查清真正的受益人。盡管傳輸公司是締約國的居民公司，但如果真正受益人不是該公司而是非締約國的居民，則不能享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。
目前世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個，我國目前已與65個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定。30多年來世界各國對外締結(jié)國際稅收協(xié)定一般以經(jīng)合組織（OECD）范本為藍(lán)本，15年前增添了聯(lián)合國（UN）范本后，發(fā)展中國家以此為據(jù)，同時也參照OECD范本。稅收協(xié)定對締約國的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇。主要有：
（1）跨國企業(yè)的營業(yè)利潤只在其為居民的締約國一方征稅，收入來源的締約國免于征稅，除非該企業(yè)在收入來源國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，收入來源國也只就其歸屬于該機(jī)構(gòu)的利潤征稅，而且所征稅款可以在居民所在國得到抵免。
（2）股息、利息、特許權(quán)使用費等投資所得，在收入來源締約國可以按照比該國常規(guī)稅率低的限制稅率繳納預(yù)提稅，有的還可以免稅。
（3）從事專業(yè)性的獨立個人勞務(wù)所得只在其為居民的締約國一方課稅，除非該人在收入來源國設(shè)立有固定基地或者停留時間（或收入數(shù)額）超過規(guī)定限度。
（4）雇員的非獨立個人勞務(wù)所得，如果該人在收入來源的締約國只是短暫停留，而且并非由收入來源國的居民雇主支付，也并非由雇主設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)（固定基地）支付，該項所得只在其為居民的締約國一方課稅。即使在收入來源國可以征稅的情況下，所征稅款也可以在居民所在國得到抵免。
（5）對締約國一方的居民在締約國另一方學(xué)習(xí)、培訓(xùn)或者從事講學(xué)、研究，收入來源的締約國有一定的免稅優(yōu)惠。
（6）財產(chǎn)所得通常由財產(chǎn)所在國征稅。財產(chǎn)所有人在其為居民的所在國，如果征稅也應(yīng)予以抵免。
（7）在居民所在國允許提供“饒讓抵免”的條件下，跨國納稅人在收入來源國所享有的減免稅優(yōu)惠的稅款，可視同繳納，在其居民的締約國得到抵免。這樣，跨國納稅人得到的稅收利益可以全額成為其不負(fù)擔(dān)稅收的凈所得。由于稅收協(xié)定提供上述這么多的稅收利益，所以跨國納稅人在選擇投資國時要注意這些國家對外締結(jié)協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)狀況，一般網(wǎng)絡(luò)大的國家對投資者更有利。
[案例]
甲國A公司，打算在乙國設(shè)立一家子公司B，由于甲乙兩國尚未締結(jié)稅收協(xié)定，子公司B支付股息要繳納25％的預(yù)提稅。
[籌劃分析] A公司為了少繳稅，又在與甲國締約的丙國建立一家子公司C，而乙國與丙國有稅收締約關(guān)系。于是B公司支付的股息可以先通過C公司再轉(zhuǎn)手到A公司，從而享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠。
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