“合作建房”避稅違規(guī)操作遭罰

　　由于房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品可以實行預(yù)售，所以房地產(chǎn)開發(fā)的納稅發(fā)生時間，與其他行業(yè)有明顯不同。房地產(chǎn)公司取得預(yù)售收入時，要按照稅法規(guī)定繳納稅款或預(yù)繳稅款?！稜I業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第二十八條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕83號）規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)售方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其當(dāng)期取得的預(yù)售收入先按規(guī)定的利潤率計算出預(yù)計營業(yè)利潤額，再并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，待開發(fā)產(chǎn)品完工時再進行結(jié)算調(diào)整。《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工，辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地稅局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。按照以上稅法規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司取得的開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收款性質(zhì)的任何收入，都應(yīng)繳納營業(yè)稅和預(yù)繳企業(yè)所得稅、土地增值稅。

　　例如，A房地產(chǎn)開發(fā)公司取得土地使用權(quán)，通過開發(fā)項目立項、規(guī)劃、審批后，決定為某金融機構(gòu)開發(fā)建造一個3000萬元的辦公大樓。該金融機構(gòu)為了加快工程開發(fā)項目進度，可以及時按工程進度撥付預(yù)付款。按照預(yù)算，該項目完工前，房地產(chǎn)公司可以獲得開發(fā)項目的80％，合計2400萬元的預(yù)收款收入。按照稅法規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收款收入需要繳納營業(yè)稅、城建稅及教育費附加為：2400×5.5％（綜合稅費率）＝132（萬元）；需要預(yù)繳企業(yè)所得稅為：2400×15％（當(dāng)?shù)匾?guī)定預(yù)計利潤率）×33％＝118.8（萬元）；需要預(yù)繳土地增值稅為：2400×1％（按地方規(guī)定）＝24（萬元）。A房地產(chǎn)公司合計應(yīng)繳納稅收274.8萬元。

　　A公司為了延遲繳納274.8萬元的稅收，對此進行了稅收籌劃。A公司與關(guān)聯(lián)單位B簽訂了合作建房協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：A、B雙方合作開發(fā)金融機構(gòu)的辦公大樓項目，由A房地產(chǎn)公司提供土地使用權(quán)，B方提供資金，合作開發(fā)項目實現(xiàn)的利潤，雙方按規(guī)定比例分成。同時，B單位又與金融機構(gòu)簽訂了委托建房協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，金融機構(gòu)委托B單位在A房地產(chǎn)公司提供的土地上建造辦公大樓。金融機構(gòu)直接將工程項目預(yù)付款項支付給B單位，不與A房地產(chǎn)公司發(fā)生資金往來。待工程完工結(jié)算驗收合格后，金融機構(gòu)再與房地產(chǎn)公司簽訂購房合同，據(jù)此辦理相關(guān)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。

　　2005年初，三方已經(jīng)按此簽訂相關(guān)協(xié)議。至2005年10月，B方共收到金融機構(gòu)支付的項目預(yù)付款2400萬元，大部分已經(jīng)由B方直接支付給工程施工單位，余款也暫作為往來款處理。A房地產(chǎn)公司認(rèn)為自己未分得任何收入，也沒有在會計賬簿上記載反映任何收支情況；B單位認(rèn)為自己屬于代收代付款項行為，也尚未獲得實際結(jié)算收入，只是在賬簿上反映了資金的往來情況。雙方均未就2400萬元預(yù)收款申報繳納稅款。

　　2005年11月，當(dāng)?shù)氐囟惥只椴块T對房地產(chǎn)稅收進行專項檢查時，發(fā)現(xiàn)了這一情況。稅務(wù)稽查部門認(rèn)定，A、B雙方之間的合作開發(fā)關(guān)系屬于代理關(guān)系，不屬于稅法規(guī)定的合作建房關(guān)系。理由是：土地使用權(quán)只屬于A公司，且辦理房地產(chǎn)開發(fā)項目的任何手續(xù)都是以A公司的名義辦理。A公司委托B單位代建房屋，并且代收代付款項，雙方之間名義上的合作建房，實質(zhì)上屬于一種代理建房關(guān)系。這在《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕1003號）也作了明確。該文件在答復(fù)海口紫荊花園合作開發(fā)稅收問題的請示中批復(fù)：“鑒于該項目開發(fā)建設(shè)過程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，未發(fā)生《營業(yè)稅條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為。因此，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為，不屬于合作建房?！?/p>

　　據(jù)此，地稅局稽查局認(rèn)為，B單位收取的2400萬元預(yù)收款項，實際為A公司的房地產(chǎn)項目開發(fā)預(yù)收款項，B單位支付的工程施工款項實質(zhì)上是代A公司付款。A公司不在自己會計賬簿上反映開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收款收入情況，并且沒有向稅務(wù)機關(guān)申報繳納稅收，造成少繳營業(yè)稅132萬元，少預(yù)繳企業(yè)所得稅118.8萬元，少預(yù)繳土地增值稅24萬元。最終，稅務(wù)稽查部門認(rèn)定A公司這種行為屬于隱瞞收入造成少繳營業(yè)稅收的偷稅行為，除要求A公司補繳132萬元營業(yè)稅和滯納金外，決定對A公司處以少繳132萬元營業(yè)稅一倍的罰款；但對A公司少預(yù)繳118.8萬元企業(yè)所得稅和24萬元土地增值稅的行為，由于是預(yù)繳稅款，只補稅和加收滯納金，不予處罰。

　　同時，稅務(wù)部門對B單位的納稅行為也進行了認(rèn)定。如果B單位按照與A單位的協(xié)議，自己提供資金參與利潤分成，則屬于一種資金借貸和代理建房雙重關(guān)系，應(yīng)按實際獲得的分成收入，分別合理確定資金利息收入和代理收入數(shù)額，分別繳納營業(yè)稅和相應(yīng)稅收；如果B單位本身實際沒有提供資金，只是從購房者方代收代付資金，則僅屬于代理關(guān)系。本例中，B單位實際上就是屬于后一種代理關(guān)系，應(yīng)按照代理服務(wù)業(yè)繳納營業(yè)稅及相關(guān)稅收。如果B單位另外還從金融機構(gòu)獲得了受托建房收入，則也屬代理服務(wù)業(yè)收入。