開發(fā)商節(jié)省稅金的三種途徑

　　房地產開發(fā)企業(yè)與施工企業(yè)的關系是很密切的，房地產開發(fā)企業(yè)一般均需要施工企業(yè)承建所開發(fā)項目的建筑安裝工程，而施工企業(yè)的主要收入來源于業(yè)主（含開發(fā)商等），開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本主要是由土地成本、建筑安裝工程費用等構成。因此，節(jié)省建筑安裝工程成本對于開發(fā)商的意義是很重大的。建筑工程營業(yè)稅金是工程房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)成本的內容之一，因此本文擬從節(jié)省建筑安裝工程稅金角度作如下探討。

　　根據現(xiàn)行的建筑工程費用結算辦法以及費用計算程序，施工企業(yè)應該繳納的工程營業(yè)稅及附加均是根據《建筑工程費用計算程序》，按照當?shù)亟ㄔO造價主管部門（造價站）的規(guī)定計算的。建筑工程營業(yè)稅金一直是按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》以及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定執(zhí)行的。一般說來，凡是工程造價的組成部分，不論是否包工包料，均應按照工程總造價計算和繳納工程營業(yè)稅及附加。依據是《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十七條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結算，其營業(yè)額均應包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內?！?/p>

　　隨著經濟形勢的發(fā)展，國家稅務總局從2002年開始，在建筑工程營業(yè)稅金方面有了一些新政策、新規(guī)定。房地產開發(fā)企業(yè)應該很好利用這些政策，節(jié)省工程營業(yè)稅及附加。我們認為，有三種途徑可以節(jié)省建筑安裝工程營業(yè)稅及附加。

　　一、 籌劃玻璃幕墻、鋁合金門窗、金屬結構、防水等專業(yè)工程的發(fā)包

　　房地產開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，一般說來不外乎主要包括兩大類工程：其一是住宅工程，其二是商業(yè)地產工程。為了保證工程質量、體現(xiàn)專業(yè)性，這兩類工程涉及的玻璃幕墻、鋁合金門窗、金屬結構等專業(yè)工程需要單獨發(fā)包。而這些專業(yè)公司，大多數(shù)具有加工制作以及安裝能力和資質。

　　關于鋁合金門窗的征稅問題，國家稅務總局“國稅函［1998］765號”規(guī)定，根據《國家稅務總局關于建筑安裝企業(yè)制售鋁合金門窗征稅問題的通知》（國稅函[1997]186號）第二條規(guī)定的精神，對工業(yè)企業(yè)生產鋁合金門窗后直接為用戶安裝的行為，除應按有關規(guī)定征收增值稅外，還應按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其營業(yè)額為其向對方收取的全部價款和價外費用。

　　也就是說，用于建筑工程的鋁合金門窗需要繳納兩道稅，既繳納增值稅，又要繳納建筑工程營業(yè)稅，多繳納的稅金構成鋁合金門窗造價，最終由施工企業(yè)或者房地產開發(fā)企業(yè)承擔。這樣的規(guī)定明顯是不合理的，也不符合稅法精神，但是合法，因為國家稅務總局規(guī)定了。

　　國家稅務總局針對上述不合理的情況，客觀地進行了糾正，于2002年下發(fā)了“國稅發(fā)[2002]117號文”、2006年下發(fā)了“國稅發(fā)[2006]88號文”。這兩個文件對“納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并提供建筑業(yè)勞務征收增值稅、營業(yè)稅劃分問題”進行了規(guī)范，廢除了重復征稅的規(guī)定，并提出了嚴格的限制條件：

　　（一）限制條件：

　　銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業(yè)勞務（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)，下同），同時符合以下條件的，對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅，提供建筑業(yè)勞務收入（不包括按規(guī)定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入）征收營業(yè)稅：

　　（1）必須具備建設行政部門批準的建筑業(yè)施工（安裝）資質；

　?。?）簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業(yè)勞務價款。

　　凡不同時符合以上條件的，對納稅人取得的全部收入征收增值稅，不征收營業(yè)稅。

　?。ǘ┳援a貨物范圍：

　?。?）金屬結構件：包括活動板房、鋼結構房、鋼結構產品、金屬網架等產品；

　　（2）鋁合金門窗；

　?。?）玻璃幕墻；

　?。?）機器設備、電子通訊設備；

　?。?）防水材料；

　　（6）國家稅務總局規(guī)定的其他自產貨物。

　　根據文件明確，上述規(guī)定從2002年9月1日起執(zhí)行。

　　房地產開發(fā)企業(yè)在進行玻璃幕墻、鋁合金、金屬結構、防水材料等工程發(fā)包時，應該充分利用“國稅發(fā)[2002]117號文”以及“國稅發(fā)[2006]88號文”的規(guī)定，在招投標、合同商務條款談判、合同簽訂等環(huán)節(jié)進行關注：

　　1、首先，在進行招投標時，對承包商的要求應與“國稅發(fā)[2002]117號文”一致，即承包商一方面要有相應的施工資質，同時應該是自產、自制、自銷建筑材料的。否則，不能享受“國稅發(fā)[2002]117號文”文件規(guī)定的優(yōu)惠政策。

　　2、其次，與承包商進行商務談判時，應明確合同價款總額是由建筑工程勞務費用、自制加工建筑材料費的金額而構成。

　　3、在簽訂合同時應注意以下環(huán)節(jié)：

　?。?）合同名稱：應該是“×××建設工程施工合同”，而不能是“×××購銷合同”“×××加工合同”；

　　（2）合同價款：合同中必須約定和注明“建筑業(yè)勞務價款”的具體金額；

　?。?）發(fā)票的取得：開發(fā)商支付合同價款時，應分別取得加工制作的增值稅發(fā)票以及建筑安裝勞務的建筑業(yè)發(fā)票；

　?。?）代扣稅：如果承包商與開發(fā)商不在同一區(qū)域（包括省、市、縣），根據《營業(yè)稅暫行條例》以及“財稅〔2006〕177號文”的規(guī)定，開發(fā)商應代扣建筑勞務的建筑工程營業(yè)稅金及附加。

　　應該指出的是，“國稅發(fā)〔2002〕117號文”規(guī)定的自產貨物范圍，是采取列舉方式的。而后國家稅務總局規(guī)定的其他自產貨物也沒有具體再規(guī)定。因此，對于該文件沒有列舉的，是不能比照執(zhí)行的。比如鋼門窗、塑鋼門窗、輕鋼龍骨等與鋁合金門窗的性質基本一致，卻不能執(zhí)行“國稅發(fā)〔2002〕117號文”，顯然是不合理的。

　　二、 巧簽裝飾工程發(fā)包合同

　　根據《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十七條規(guī)定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論與對方如何結算，其營業(yè)額均應包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內。”即是說，包干不包料的建筑工程，建筑材料價款也應該繳納建筑工程營業(yè)稅。

　　國家稅務總局于2006年8月16日以“財稅[2006]114號文”發(fā)布了《財政部國家稅務總局關于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務征收營業(yè)稅問題的通知》。規(guī)定如下：

　　“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務，按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入（不含客戶自行采購的材料價款和設備價款）確認計稅營業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務是指，工程所需的主要原材料和設備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務”。

　　從上述文件可以看出：

　　1、該文件對《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十七條的內容進行了調整，即：裝飾工程的甲供材料設備價款（即客戶自行采購的材料價款和設備價款），可以不計取建筑工程營業(yè)稅金。

　　2、對“以清包工形式提供的裝飾勞務”進行了解釋與界定。

　　房地產開發(fā)企業(yè)應該充分利用“財稅[2006]114號文”精神，在進行工程發(fā)包時巧簽建設工程施工合同，即可達到節(jié)省建筑工程營業(yè)稅金的目的。著重關注：

　　首先，在進行建筑工程招標時，可以將裝飾工程單獨進行。

　　其次，簽訂裝飾工程合同時，應該明確“甲供裝飾材料”，裝飾公司僅僅是收取裝飾工程勞務費（即人工費、管理費及輔助材料費等費用），并注明裝飾工程勞務費總金額；同時合同中應明確，甲供裝飾材料款不再與施工單位結算。

　　然后，支付裝飾工程勞務費時應取得建筑業(yè)發(fā)票或者代扣代繳營業(yè)稅金及附加而代開發(fā)票。

　　房地產開發(fā)企業(yè)在使用“財稅[2006]114號文”，節(jié)省裝飾工程營業(yè)稅時，應該拓寬思路。比如說，將塑鋼門窗工程發(fā)包給施工單位時，可以采取“甲供材料”（塑鋼型材、玻璃等）方式，合同金額不再包括甲供材料。

　　三、 合理安排安裝工程的發(fā)包

　　對于安裝工程的設備計稅問題，1994年1月1日開始實施的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條第二款明確規(guī)定：“納稅人從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，其營業(yè)額應包括設備的價值在內。即《建設工程施工合同》的合同價款中包括了安裝設備的價值，且施工單位將其作為安裝工程產值的（國營企業(yè)產值指標是一個重要的考核指標之一，因此施工單位樂意將設備價值作為施工產值），就應該繳納建筑工程營業(yè)稅金。

　　在實際工作中，沒有嚴格執(zhí)行上述規(guī)定，且設備沒有明確的界定，業(yè)主（含開發(fā)商）往往會多支付這一部分的營業(yè)稅金，增大建設成本支出。

　　財政部、國家稅務總局于2003年1月下發(fā)了《關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（“財稅〔2003〕16號文”），對建筑安裝工程費的設備計稅問題進行了再次明確，文件規(guī)定“三、關于營業(yè)額問題：（十三）……其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉?！?/p>

　　“財稅〔2003〕16號文”中關于建筑安裝設備計稅問題的規(guī)定，雖然只有短短50字，但是對于建筑安裝設備的計稅問題進行了重大調整：

　　1、對《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十八條第二款中關于安裝設備對計稅問題，作了實事求是對補充和完善。

　　2、明確規(guī)定建筑安裝設備，一律不再計取營業(yè)稅金，建筑安裝設備重復計稅問題得到了徹底解決。

　　3、要求各省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉建筑安裝設備清單，對建筑安裝設備進行明確界定，根本改變了過去建筑材料與建筑設備混淆不清對狀況。

　　根據“財稅〔2003〕16號”文件精神，房地產開發(fā)企業(yè)（簡稱甲方）為了節(jié)省不必要的工程設備稅金支出，在與施工企業(yè)（簡稱乙方）簽訂建設工程承包合同以及審查工程結算、財務結算時應該做到：

　　1、甲乙雙方簽訂建設工程承包合同時，對工程設備的采購供應方式必須明確，是采取“甲供”還是乙方自行購買。工程設備無論采取何種供應方式，凡是符合當?shù)刂鞴芏悇諜C關（地方稅務局）要求的設備，一律不得繳納工程營業(yè)稅金。

　　2、甲方在審查工程結算時，必須對設備是否計稅進行重點關注，對符合稅務機關要求的設備，計算工程造價時不能再計取營業(yè)稅金及附加。

　　3、甲方與乙方辦理工程價款結算手續(xù)時，對工程設備的發(fā)票索取上，必須符合稅法規(guī)定，否則會形成“開發(fā)成本――設備價款”不能稅前扣除的問題：

　?。?）乙方購買設備時，甲方支付設備工程款時，必須取得“建筑業(yè)發(fā)票”或者設備的“增值稅發(fā)票”。對于乙方而言，會出現(xiàn)兩個問題：

　　A：由于建筑設備是不交納營業(yè)稅金的，因此乙方開具建筑業(yè)發(fā)票，如果沒有辦理免稅手續(xù)，勢必出現(xiàn)多繳營業(yè)稅金的可能。對于乙方多繳納的營業(yè)稅金，甲方是不能認可的。

　　B：施工企業(yè)一般說來均是增值稅的小規(guī)模納稅人，購買工程設備時取得的是“增值稅發(fā)票”，向甲方收取設備價款時，如果開具“增值稅發(fā)票”，完全有可能增加乙方的增值稅稅負。

　?。?）甲方購買工程設備，應該取得工程設備的增值稅發(fā)票。設備安裝完成后，甲方可直接將其價值轉入“開發(fā)成本――建筑安裝工程費”。

　　4、為了避免出現(xiàn)工程設備票據問題帶來的稅金損失，我認為采取工程設備均由甲方供應或者委托乙方購買方式，即可解決該問題。

　　從上述可以看出，房地產開發(fā)企業(yè)將“國稅發(fā)[2002]117號文”、“財稅[2006]114號文”以及“財稅〔2003〕16號文”理解透、實施好，是可以節(jié)省許多建筑安裝工程營業(yè)稅金及附加的。

　　同時開發(fā)商必須更加關注的是計入“開發(fā)成本”票據的合法合規(guī)性，否則有較大的涉稅風險。一般說來，主管稅務機關在對房地產開發(fā)企業(yè)進行所得稅匯算、土地增值稅清算時，很關注“開發(fā)成本――建筑安裝工程費”的合規(guī)合法性，其檢查內容主要就是看發(fā)票是否是“建筑業(yè)發(fā)票”。如果不是建筑業(yè)發(fā)票，稅務機關是有權調整的。根據上述3個文件的規(guī)定，是否可以這樣理解：凡是符合上述3個文件而取得的非建筑業(yè)發(fā)票（如增值稅發(fā)票等）也是可以計入“開發(fā)成本――建筑安裝工程費”，會得到主管稅務機關在進行企業(yè)所得稅匯算、土地增值稅清算的認可。