企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅務(wù)籌劃案例點(diǎn)評(píng)

　　基本情況

　　由于我國(guó)現(xiàn)行稅收法律體系存在的制度性差異，這種差異為納稅人進(jìn)行籌劃提供了一個(gè)最主要的思路，即通過(guò)適當(dāng)轉(zhuǎn)變自身涉稅事項(xiàng)的稅收屬性，改變涉稅事項(xiàng)的應(yīng)稅稅種或稅目，進(jìn)而適用對(duì)自身最為有利的稅收政策，達(dá)到降低稅收成本的目的。如何進(jìn)行這種稅務(wù)籌劃的操作，納稅人應(yīng)根據(jù)自身具體的涉稅情況予以考慮。下面通過(guò)一個(gè)具體案例的分析來(lái)說(shuō)明這種轉(zhuǎn)換籌劃法的基本操作思路。

　　2003年，山東某煤廠二期產(chǎn)煤系統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目的法人由原A公司轉(zhuǎn)換為B公司?；?xiàng)目法人變更后，A公司與B公司經(jīng)協(xié)商，將二期產(chǎn)煤系統(tǒng)建設(shè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給了B公司。由于二期產(chǎn)煤系統(tǒng)已經(jīng)進(jìn)行了前期的建設(shè)，作為轉(zhuǎn)讓補(bǔ)償，A公司收取B公司前期工作的轉(zhuǎn)讓收入6000萬(wàn)元，2003年中旬此項(xiàng)交易完成，款項(xiàng)業(yè)已收到。由于A公司原有輸煤系統(tǒng)的建設(shè)規(guī)模已考慮了自身將來(lái)擴(kuò)建二期產(chǎn)煤系統(tǒng)的需要，為有利雙方生產(chǎn)系統(tǒng)的管理，在轉(zhuǎn)讓二期產(chǎn)煤系統(tǒng)的同時(shí)，A公司向B公司進(jìn)行了輸煤系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓的輸煤系統(tǒng)資產(chǎn)包括為二期產(chǎn)煤系統(tǒng)準(zhǔn)備的輸煤綜合樓、碎煤機(jī)室、翻車機(jī)室、輸煤棧橋、轉(zhuǎn)運(yùn)站、犁煤機(jī)、斗輪堆取料機(jī)、翻車機(jī)、葉輪給煤機(jī)、輸煤皮帶機(jī)以及占用的土地使用權(quán)等。此項(xiàng)轉(zhuǎn)讓的交易金額為7000萬(wàn)元。由于輸煤系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓將直接影響到A公司現(xiàn)有產(chǎn)煤系統(tǒng)的生產(chǎn)能力，為了彌補(bǔ)由此造成的損失，B公司給予A公司5000萬(wàn)元的輸煤系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓補(bǔ)償款，作為A公司重新建造滿足現(xiàn)有產(chǎn)煤系統(tǒng)生產(chǎn)需要的輸煤系統(tǒng)資金。

　　案例分析

　　在對(duì)這一案例相關(guān)情況進(jìn)行了解后我們可以進(jìn)行稅務(wù)籌劃空間的分析。A公司取得首筆6000萬(wàn)的轉(zhuǎn)讓收入后，在其2003年的年報(bào)中已經(jīng)披露確認(rèn)了這一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)及其收入，會(huì)計(jì)處理上也已進(jìn)行了相關(guān)收入成本項(xiàng)目的配比，并相應(yīng)正確履行了流轉(zhuǎn)稅和所得稅的納稅義務(wù)，因此并不存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。同樣，由于納稅義務(wù)已經(jīng)形成并且已經(jīng)履行，因而對(duì)于相應(yīng)的涉稅事項(xiàng)也就不存在稅務(wù)籌劃的空間。如果再試圖通過(guò)賬務(wù)上的更改來(lái)改變已經(jīng)形成的納稅義務(wù)，則不再屬于稅務(wù)籌劃的范疇，而是一種偷逃稅的違法行為。

　　目前，A公司此項(xiàng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)尚未形成既定納稅義務(wù)，還存在籌劃操作空間的是這一事項(xiàng)中所涉及的土地增值稅問(wèn)題。由于A公司此次輸煤系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓是將輸煤系統(tǒng)所占用的土地、房屋以及上面的各類機(jī)械整體轉(zhuǎn)讓給B公司，按照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物所取得的收入應(yīng)在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額后對(duì)增值額繳納土地增值稅。因此，A公司轉(zhuǎn)讓輸煤系統(tǒng)獲得的7000萬(wàn)應(yīng)確認(rèn)為土地增值稅的應(yīng)稅收入。但是，由于A公司在轉(zhuǎn)讓的同時(shí)相應(yīng)獲得了5000萬(wàn)的補(bǔ)償款收入，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條的規(guī)定，土地增值稅的轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益。由于此筆5000萬(wàn)的補(bǔ)償收入是由于A公司轉(zhuǎn)讓輸煤系統(tǒng)而相應(yīng)獲得的，應(yīng)算作是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)（土地、房屋及上面的附著物）獲取的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，因而也應(yīng)一并計(jì)入土地轉(zhuǎn)讓收入計(jì)算繳納土地增值稅。經(jīng)過(guò)測(cè)算，A公司此項(xiàng)輸煤系統(tǒng)轉(zhuǎn)讓按照規(guī)定可以扣除的項(xiàng)目金額總計(jì)為3285萬(wàn)元，這樣，A公司此項(xiàng)轉(zhuǎn)讓收益增值額8715萬(wàn)元（7000＋5000－2285），將超過(guò)扣除項(xiàng)目金額的265％，適用60％的稅率計(jì)征土地增值稅，應(yīng)納土地增值稅＝8715×60％－3285×35％＝4079.25（萬(wàn)元），稅收負(fù)擔(dān)率為34％（4079.25÷12000）。

　　可見，由于A公司獲取的5000萬(wàn)補(bǔ)償收入并入了土地轉(zhuǎn)讓收益，造成土地增值額急劇加大，從而在超率累進(jìn)稅率的作用下，稅負(fù)變動(dòng)很大。那么，從籌劃的角度考慮，如果能改變這筆5000萬(wàn)補(bǔ)償款的性質(zhì)，使其不再與轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)相關(guān)，那么將可以降低整體增值率，適用較低的稅率，從而達(dá)到合理減輕稅負(fù)的目的。

　　籌劃思路

　　鑒于以上A公司涉稅義務(wù)的履行情況及公司整體對(duì)外會(huì)計(jì)信息披露的要求，對(duì)于這筆轉(zhuǎn)讓補(bǔ)償收入可以通過(guò)以下兩種轉(zhuǎn)換方式進(jìn)行籌劃：

　　第一種思路，A公司與對(duì)方重新單獨(dú)簽訂一筆金額為5000萬(wàn)的煤廠附屬設(shè)施使用贊助合同，以此達(dá)到相同的目的。這種籌劃思路的可行性在于，由于對(duì)方新建煤廠離A公司的煤廠較近，而A公司煤廠長(zhǎng)期以來(lái)已經(jīng)在當(dāng)?shù)貜S區(qū)周圍形成了比較完善的，具有一定規(guī)模的職工生活附屬設(shè)施。對(duì)方在投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之后，完全可以通過(guò)簽訂這筆煤廠附屬設(shè)施使用合同來(lái)避免重復(fù)建設(shè)新的生活設(shè)施，而可以直接使用已有的這些設(shè)施。因此，對(duì)方也就應(yīng)當(dāng)具有簽訂這種合同的意愿。在合同具體條款上，煤廠可以與對(duì)方約定設(shè)施的使用年限，并約定違約責(zé)任，如果煤廠本身原有的計(jì)劃安排中已經(jīng)想通過(guò)這種租賃自身生活設(shè)施給對(duì)方而賺取一定的營(yíng)業(yè)外收入，那么在合同金額的確定上，可以以雙方協(xié)商后的租賃費(fèi)用加上原有的5000萬(wàn)的轉(zhuǎn)讓費(fèi)用作為此項(xiàng)附屬設(shè)施使用的總金額。這樣，A公司只需就這筆合同收入按服務(wù)業(yè)繳納5.5％的營(yíng)業(yè)稅及附加，在所得稅稅負(fù)不變的情況下，既可以保證合同雙方原有的經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)營(yíng)意向不受損失，同時(shí)達(dá)到節(jié)省稅款的目的。

　　第二種思路，A公司煤廠與對(duì)方重新單獨(dú)簽訂一筆金額5000萬(wàn)的煤廠初期投產(chǎn)生產(chǎn)管理咨詢合同，即由于對(duì)方剛開始投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)煤廠，在生產(chǎn)運(yùn)作、企業(yè)管理制度制訂、生產(chǎn)人員培訓(xùn)等各個(gè)方面都可以向具有成熟的煤廠生產(chǎn)管理運(yùn)作經(jīng)驗(yàn)的A公司咨詢，由此A公司完全可以通過(guò)這種煤廠管理咨詢合同的簽訂來(lái)達(dá)到實(shí)現(xiàn)這筆5000萬(wàn)收入性質(zhì)轉(zhuǎn)變的目的。同樣，如果煤廠確實(shí)已經(jīng)或打算向?qū)Ψ教峁┻@種咨詢服務(wù)，那么也可以將協(xié)議后的費(fèi)用與5000萬(wàn)加總后確定一個(gè)最終的合同金額。這樣，亦可以達(dá)到相同的籌劃目的。

　　按照這兩種思路操作，A公司皆應(yīng)繳納土地增值稅：（7000－3285）×50％－3285×15％＝1364.75（萬(wàn)元），應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅及附加＝5000×5.5％＝275（萬(wàn)元），總計(jì)稅款為1639.75萬(wàn)元，比籌劃前節(jié)省2439.5萬(wàn)元。

　　需要說(shuō)明的是，任何一種納稅籌劃思路的提出，在進(jìn)行具體操作時(shí)都需要綜合考慮籌劃思路所涉及的相關(guān)方的利益變化，只有利益各方經(jīng)過(guò)比較分析后予以認(rèn)可和配合，籌劃操作思路才能轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)可行的操作方案。

　　律師點(diǎn)評(píng)：稅務(wù)籌劃本身就是一種交易安排，通過(guò)對(duì)交易事項(xiàng)法律性質(zhì)的規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)換應(yīng)稅義務(wù)的目的，最終達(dá)到降低稅負(fù)、實(shí)現(xiàn)納稅人稅后利益最大化的目標(biāo)。在對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，納稅人需要注意的是交易事項(xiàng)法律性質(zhì)的變化必須滿足“形式與交易實(shí)質(zhì)的統(tǒng)一”和“有真實(shí)的商業(yè)交易目的”的基本原則，否則，容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為惡意避稅而遭到調(diào)查和否定，致使稅務(wù)籌劃方案失敗。