增值稅會(huì)計(jì)——增值稅概述（十五）
?。ǘ┥唐妨闶燮髽I(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理
商品零售企業(yè)在商品驗(yàn)收入庫時(shí)，以商品的售價(jià)（含稅）金額，借記“庫存商品”，以商品的進(jìn)價(jià)（不含稅）金額，貸記“物資采購”，以商品含稅零售價(jià)大于不含稅進(jìn)價(jià)的差額，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”?！吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶，是商品零售企業(yè)用來核算商品售價(jià)（含稅）與進(jìn)價(jià)（不含稅）之間的差額（毛利＋銷項(xiàng)稅額）的專門賬戶。借方反映取得商品進(jìn)價(jià)大于零售價(jià)的差額，月終分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)和庫存商品售價(jià)調(diào)整時(shí)調(diào)低售價(jià)的差額；貸方反映取得商品零售價(jià)大于進(jìn)價(jià)的差額和庫存商品售價(jià)調(diào)整時(shí)調(diào)高售價(jià)的差額；貸方余額反映庫存商品進(jìn)價(jià)小于售價(jià)的差額，借方余額則反映庫存商品進(jìn)價(jià)大于售價(jià)的差額，余額一般在貸方。
1.購進(jìn)商品進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
零售企業(yè)購進(jìn)商品、進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理，只是庫存商品實(shí)行售價(jià)金額核算，其會(huì)計(jì)處理有所不同，其他均與批發(fā)企業(yè)基本相同。
[例23] 某零售商業(yè)企業(yè)向本市無線電廠購入VCD150臺(tái)，1000元／臺(tái)，增值稅專用發(fā)票上注明：價(jià)款150000元，稅額25500元（150000×17％）。作會(huì)計(jì)分錄如下：
企業(yè)付款時(shí)：
借：物資采購--××無線電廠 150000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 25500
貸：銀行存款 175500
商品驗(yàn)收入庫（設(shè)每臺(tái)VCD含稅售價(jià)1560元）時(shí)：
借：庫存商品--××VCD 234000
貸：物資采購--××無線電廠 150000
商品進(jìn)銷差價(jià) 84000
例中的“庫存商品”賬戶，是根據(jù)商品零售企業(yè)按售價(jià)金額核算和實(shí)物負(fù)責(zé)制的傳統(tǒng)作法而設(shè)計(jì)的。如果庫存商品按不含稅售價(jià)計(jì)入，就會(huì)造成柜臺(tái)價(jià)簽上的標(biāo)價(jià)與庫存價(jià)格不符，使實(shí)物負(fù)責(zé)人的責(zé)任不清，也違背了按售價(jià)金額核算和實(shí)物負(fù)責(zé)制的本意，造成各柜組月末清點(diǎn)庫存的麻煩。因此，對(duì)于按售價(jià)核算的各柜組，購進(jìn)商品結(jié)轉(zhuǎn)商品采購成本時(shí)，必須按含稅銷售價(jià)格計(jì)算庫存商品，將稅額計(jì)入商品進(jìn)銷差價(jià)，通過差價(jià)金額來抵減庫存金額，最終使庫存商品進(jìn)價(jià)金額不含稅。
當(dāng)然，上述會(huì)計(jì)處理方法也有其局限性，即“商品進(jìn)銷差價(jià)”并不是真正的進(jìn)價(jià)與銷價(jià)的差價(jià)。這樣，就不便于分析商品的差價(jià)率（毛利率）。為此，也可以采用以下會(huì)計(jì)處理方法：
?。?）庫存商品、商品進(jìn)銷差價(jià)均不含稅。
仍以上例，第一筆會(huì)計(jì)分錄不變，第二筆會(huì)計(jì)分錄如下：
每臺(tái)VCD不含稅售價(jià)＝1560／（1＋17％）＝1333（元）
借：庫存商品--××VCD 199950
貸：物資采購 150000
商品進(jìn)銷差價(jià) 49950
?。?）在“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶下，設(shè)“毛利”、“銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)二級(jí)賬戶。
仍以上例，第一筆會(huì)計(jì)分錄不變，第二筆會(huì)計(jì)分錄如下：
借：庫存商品--××VCD 234000
貸：物資采購 150000
商品進(jìn)銷差價(jià)--毛利 49950
--銷項(xiàng)稅額 34050
?。?）在“庫存商品”賬戶下，增設(shè)“銷項(xiàng)稅額”明細(xì)賬。
仍以上例，第一筆會(huì)計(jì)分錄不變，第二筆會(huì)計(jì)分錄如下：
借：庫存商品 234000
貸：物資采購 150000
商品進(jìn)銷差價(jià) 49950
庫存商品--銷項(xiàng)稅額 34050
上述各種會(huì)計(jì)處理方法各有利弊，企業(yè)在不違反現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的前提下，可以選擇其中之一或創(chuàng)造更好的處理方法。
[例24] 某商業(yè)企業(yè)向外地某酒廠購入白酒100箱，106元／箱，價(jià)款10600元，稅額1802元；發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)690元，其中運(yùn)費(fèi)發(fā)票金額600元，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額42元，每箱含稅零售價(jià)162元，采用商業(yè)匯票方式結(jié)算貨款。作會(huì)計(jì)分錄如下：
?。?）先開出商業(yè)承兌匯票，后商品驗(yàn)收入庫。
開出商業(yè)承兌匯票承付貨款時(shí)：
借：物資采購--××酒廠 10600
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1802
貸：應(yīng)付票據(jù) 12402
商品運(yùn)到支付運(yùn)雜費(fèi)時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 648
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 42
貸：銀行存款 690
商品驗(yàn)收入庫時(shí)：
含稅售價(jià)＝162×100＝16200
借：庫存商品--白酒 16200
貸：物資采購--××酒廠 10600
商品進(jìn)銷差價(jià) 5600
?。?）商品先驗(yàn)收入庫，后開出商業(yè)承兌匯票。
商品先驗(yàn)收入庫時(shí)（月終未收到發(fā)票，未開出商業(yè)承兌匯票，按暫估進(jìn)貨價(jià)100元／箱入賬）：
借：庫存商品--白酒 16200
貸：應(yīng)付賬款 10000
商品進(jìn)銷差價(jià) 6200
下月初對(duì)上述分錄用紅字沖回：
借：庫存商品--白酒 16200（紅字）
貸：應(yīng)付賬款 10000（紅字）
商品進(jìn)銷差價(jià) 6200（紅字）
開出商業(yè)承兌匯票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄同前。
企業(yè)采購商品，如購貨未付款，即使商品已經(jīng)驗(yàn)收入庫，其增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。為了正確反映進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)生及抵扣過程，企業(yè)可以增設(shè)“待扣稅金--增值稅”賬戶，其會(huì)計(jì)處理方法與工業(yè)企業(yè)、批發(fā)商業(yè)企業(yè)基本相同。
2.購進(jìn)商品溢余、短缺進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
商業(yè)企業(yè)購進(jìn)商品，驗(yàn)收入庫時(shí)，如發(fā)現(xiàn)實(shí)收數(shù)量與應(yīng)收數(shù)量不符，應(yīng)查明原因，針對(duì)不同原因進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其會(huì)計(jì)處理方法可參照本節(jié)關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理。
3.進(jìn)貨退出進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
進(jìn)貨退出是指商品已驗(yàn)收入庫并支付貨款，事后發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量、規(guī)格等問題，經(jīng)與供貸方協(xié)商同意，將商品退回供貨方。發(fā)生進(jìn)貨退出業(yè)務(wù)，應(yīng)由業(yè)務(wù)部門填紅字進(jìn)貨單并向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)取得證明單，然后將紅字進(jìn)貨單和證明單各一聯(lián)送交銷貨方，作為銷貨方開具紅字增值稅專用發(fā)票的合法依據(jù)。
[例25] 某商業(yè)企業(yè)在拆包整理商品時(shí)，發(fā)現(xiàn)上月購入的乙商品有2箱不符規(guī)格，經(jīng)與供貨方協(xié)商，同意退回商品，進(jìn)價(jià)1000元／箱。作會(huì)計(jì)分錄如下：
財(cái)會(huì)部門收到紅字進(jìn)貨單時(shí)：
采用進(jìn)價(jià)核算的企業(yè)：
借：庫存商品--乙商品 2000（紅字）
貸：應(yīng)收賬款 2000（紅字）
采用售價(jià)核算的企業(yè)（含稅零售價(jià)1500元／箱）：
借：庫存商品--乙商品 3000（紅字）
貸：應(yīng)收賬款 2000（紅字）
商品進(jìn)銷差價(jià) 1000（紅字）
收到供貨單位開來的紅字增值稅專用發(fā)票和退貨款時(shí)：
借：銀行存款 2340
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340（紅字）
貸：應(yīng)收賬款 2000
上述會(huì)計(jì)分錄，如果都用藍(lán)字填制也可以，即借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅金”、“應(yīng)收賬款”。但在登賬時(shí)，“應(yīng)交稅金”、“應(yīng)收賬款”應(yīng)用紅字記入借方發(fā)生額。
商品零售企業(yè)在商品驗(yàn)收入庫時(shí)，以商品的售價(jià)（含稅）金額，借記“庫存商品”，以商品的進(jìn)價(jià)（不含稅）金額，貸記“物資采購”，以商品含稅零售價(jià)大于不含稅進(jìn)價(jià)的差額，貸記“商品進(jìn)銷差價(jià)”?！吧唐愤M(jìn)銷差價(jià)”賬戶，是商品零售企業(yè)用來核算商品售價(jià)（含稅）與進(jìn)價(jià)（不含稅）之間的差額（毛利＋銷項(xiàng)稅額）的專門賬戶。借方反映取得商品進(jìn)價(jià)大于零售價(jià)的差額，月終分?jǐn)偟纳唐愤M(jìn)銷差價(jià)和庫存商品售價(jià)調(diào)整時(shí)調(diào)低售價(jià)的差額；貸方反映取得商品零售價(jià)大于進(jìn)價(jià)的差額和庫存商品售價(jià)調(diào)整時(shí)調(diào)高售價(jià)的差額；貸方余額反映庫存商品進(jìn)價(jià)小于售價(jià)的差額，借方余額則反映庫存商品進(jìn)價(jià)大于售價(jià)的差額，余額一般在貸方。
1.購進(jìn)商品進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
零售企業(yè)購進(jìn)商品、進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理，只是庫存商品實(shí)行售價(jià)金額核算，其會(huì)計(jì)處理有所不同，其他均與批發(fā)企業(yè)基本相同。
[例23] 某零售商業(yè)企業(yè)向本市無線電廠購入VCD150臺(tái)，1000元／臺(tái)，增值稅專用發(fā)票上注明：價(jià)款150000元，稅額25500元（150000×17％）。作會(huì)計(jì)分錄如下：
企業(yè)付款時(shí)：
借：物資采購--××無線電廠 150000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 25500
貸：銀行存款 175500
商品驗(yàn)收入庫（設(shè)每臺(tái)VCD含稅售價(jià)1560元）時(shí)：
借：庫存商品--××VCD 234000
貸：物資采購--××無線電廠 150000
商品進(jìn)銷差價(jià) 84000
例中的“庫存商品”賬戶，是根據(jù)商品零售企業(yè)按售價(jià)金額核算和實(shí)物負(fù)責(zé)制的傳統(tǒng)作法而設(shè)計(jì)的。如果庫存商品按不含稅售價(jià)計(jì)入，就會(huì)造成柜臺(tái)價(jià)簽上的標(biāo)價(jià)與庫存價(jià)格不符，使實(shí)物負(fù)責(zé)人的責(zé)任不清，也違背了按售價(jià)金額核算和實(shí)物負(fù)責(zé)制的本意，造成各柜組月末清點(diǎn)庫存的麻煩。因此，對(duì)于按售價(jià)核算的各柜組，購進(jìn)商品結(jié)轉(zhuǎn)商品采購成本時(shí)，必須按含稅銷售價(jià)格計(jì)算庫存商品，將稅額計(jì)入商品進(jìn)銷差價(jià)，通過差價(jià)金額來抵減庫存金額，最終使庫存商品進(jìn)價(jià)金額不含稅。
當(dāng)然，上述會(huì)計(jì)處理方法也有其局限性，即“商品進(jìn)銷差價(jià)”并不是真正的進(jìn)價(jià)與銷價(jià)的差價(jià)。這樣，就不便于分析商品的差價(jià)率（毛利率）。為此，也可以采用以下會(huì)計(jì)處理方法：
?。?）庫存商品、商品進(jìn)銷差價(jià)均不含稅。
仍以上例，第一筆會(huì)計(jì)分錄不變，第二筆會(huì)計(jì)分錄如下：
每臺(tái)VCD不含稅售價(jià)＝1560／（1＋17％）＝1333（元）
借：庫存商品--××VCD 199950
貸：物資采購 150000
商品進(jìn)銷差價(jià) 49950
?。?）在“商品進(jìn)銷差價(jià)”賬戶下，設(shè)“毛利”、“銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)二級(jí)賬戶。
仍以上例，第一筆會(huì)計(jì)分錄不變，第二筆會(huì)計(jì)分錄如下：
借：庫存商品--××VCD 234000
貸：物資采購 150000
商品進(jìn)銷差價(jià)--毛利 49950
--銷項(xiàng)稅額 34050
?。?）在“庫存商品”賬戶下，增設(shè)“銷項(xiàng)稅額”明細(xì)賬。
仍以上例，第一筆會(huì)計(jì)分錄不變，第二筆會(huì)計(jì)分錄如下：
借：庫存商品 234000
貸：物資采購 150000
商品進(jìn)銷差價(jià) 49950
庫存商品--銷項(xiàng)稅額 34050
上述各種會(huì)計(jì)處理方法各有利弊，企業(yè)在不違反現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)的前提下，可以選擇其中之一或創(chuàng)造更好的處理方法。
[例24] 某商業(yè)企業(yè)向外地某酒廠購入白酒100箱，106元／箱，價(jià)款10600元，稅額1802元；發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)690元，其中運(yùn)費(fèi)發(fā)票金額600元，準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額42元，每箱含稅零售價(jià)162元，采用商業(yè)匯票方式結(jié)算貨款。作會(huì)計(jì)分錄如下：
?。?）先開出商業(yè)承兌匯票，后商品驗(yàn)收入庫。
開出商業(yè)承兌匯票承付貨款時(shí)：
借：物資采購--××酒廠 10600
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1802
貸：應(yīng)付票據(jù) 12402
商品運(yùn)到支付運(yùn)雜費(fèi)時(shí)：
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 648
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 42
貸：銀行存款 690
商品驗(yàn)收入庫時(shí)：
含稅售價(jià)＝162×100＝16200
借：庫存商品--白酒 16200
貸：物資采購--××酒廠 10600
商品進(jìn)銷差價(jià) 5600
?。?）商品先驗(yàn)收入庫，后開出商業(yè)承兌匯票。
商品先驗(yàn)收入庫時(shí)（月終未收到發(fā)票，未開出商業(yè)承兌匯票，按暫估進(jìn)貨價(jià)100元／箱入賬）：
借：庫存商品--白酒 16200
貸：應(yīng)付賬款 10000
商品進(jìn)銷差價(jià) 6200
下月初對(duì)上述分錄用紅字沖回：
借：庫存商品--白酒 16200（紅字）
貸：應(yīng)付賬款 10000（紅字）
商品進(jìn)銷差價(jià) 6200（紅字）
開出商業(yè)承兌匯票時(shí)的會(huì)計(jì)分錄同前。
企業(yè)采購商品，如購貨未付款，即使商品已經(jīng)驗(yàn)收入庫，其增值稅專用發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得抵扣。為了正確反映進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)生及抵扣過程，企業(yè)可以增設(shè)“待扣稅金--增值稅”賬戶，其會(huì)計(jì)處理方法與工業(yè)企業(yè)、批發(fā)商業(yè)企業(yè)基本相同。
2.購進(jìn)商品溢余、短缺進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
商業(yè)企業(yè)購進(jìn)商品，驗(yàn)收入庫時(shí)，如發(fā)現(xiàn)實(shí)收數(shù)量與應(yīng)收數(shù)量不符，應(yīng)查明原因，針對(duì)不同原因進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。其會(huì)計(jì)處理方法可參照本節(jié)關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理。
3.進(jìn)貨退出進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
進(jìn)貨退出是指商品已驗(yàn)收入庫并支付貨款，事后發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量、規(guī)格等問題，經(jīng)與供貸方協(xié)商同意，將商品退回供貨方。發(fā)生進(jìn)貨退出業(yè)務(wù)，應(yīng)由業(yè)務(wù)部門填紅字進(jìn)貨單并向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)取得證明單，然后將紅字進(jìn)貨單和證明單各一聯(lián)送交銷貨方，作為銷貨方開具紅字增值稅專用發(fā)票的合法依據(jù)。
[例25] 某商業(yè)企業(yè)在拆包整理商品時(shí)，發(fā)現(xiàn)上月購入的乙商品有2箱不符規(guī)格，經(jīng)與供貨方協(xié)商，同意退回商品，進(jìn)價(jià)1000元／箱。作會(huì)計(jì)分錄如下：
財(cái)會(huì)部門收到紅字進(jìn)貨單時(shí)：
采用進(jìn)價(jià)核算的企業(yè)：
借：庫存商品--乙商品 2000（紅字）
貸：應(yīng)收賬款 2000（紅字）
采用售價(jià)核算的企業(yè)（含稅零售價(jià)1500元／箱）：
借：庫存商品--乙商品 3000（紅字）
貸：應(yīng)收賬款 2000（紅字）
商品進(jìn)銷差價(jià) 1000（紅字）
收到供貨單位開來的紅字增值稅專用發(fā)票和退貨款時(shí)：
借：銀行存款 2340
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 340（紅字）
貸：應(yīng)收賬款 2000
上述會(huì)計(jì)分錄，如果都用藍(lán)字填制也可以，即借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅金”、“應(yīng)收賬款”。但在登賬時(shí)，“應(yīng)交稅金”、“應(yīng)收賬款”應(yīng)用紅字記入借方發(fā)生額。
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