平銷行為的增值稅處理技巧
平銷行為，是指生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤(rùn)等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)損失。
在乎銷活動(dòng)中，生產(chǎn)企業(yè)彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷差價(jià)損失的主要有以下幾種；
一是生產(chǎn)企業(yè)通過返還資金方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，如有的對(duì)商業(yè)企業(yè)返還利潤(rùn)，有的向商業(yè)企業(yè)投資等。
二是生產(chǎn)企業(yè)通過贈(zèng)送實(shí)物或以實(shí)物投資方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，已發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)贈(zèng)送實(shí)物或商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)此類實(shí)物不開發(fā)票、不記賬，以此來達(dá)到偷稅目的。
平銷行為基本上發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，但有可能進(jìn)一步在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)。平銷行為不僅造成地區(qū)間增值稅收人非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、合理避稅因素，給國(guó)家財(cái)政收放造成損失。為堵塞稅收漏洞，保證國(guó)家財(cái)政收入和有利于各地區(qū)完成增值稅收入任務(wù)，國(guó)家稅務(wù)總局在1997年對(duì)平銷行為中有關(guān)增值稅問題專門以[國(guó)稅發(fā)（1997）167號(hào)]文件《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》作了如下規(guī)定：
（1）對(duì)于采取贈(zèng)送或以實(shí)物投資方式進(jìn)行平銷經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，要制定切實(shí)可行的措施，加強(qiáng)增值稅征管稽查，大力查處和嚴(yán)厲打擊有關(guān)的偷稅行為。
（2）自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無(wú)論是否有平銷行為，因購(gòu)買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金計(jì)算公式如下；
當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金＝當(dāng)期取得的返還×所購(gòu)貨物所適用的增值稅稅率。
[案例]
誠(chéng)信財(cái)務(wù)服務(wù)中心2002年5月27日受托對(duì)查爾斯（青島）電器銷售有限公司進(jìn)行賬務(wù)核查時(shí)發(fā)現(xiàn)：
愛利司（廈門）電器制造有限公司2001年12月6日銷售給查爾斯（青島）電器銷售有限公司陽(yáng)電器1000臺(tái)。博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司售價(jià)每臺(tái)2680元，查爾斯（青島）電器銷售有限公司外銷價(jià)每臺(tái)2600元。博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司和查爾斯（青島）電器銷售有限公司均系一般納稅人。
博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司2001年12月22日，將新購(gòu)置的一輛小轎車捐贈(zèng)給查爾斯（青島）電器銷售有限公司，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為10萬(wàn)元，稅款1.7萬(wàn)元。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月22日賬好處理為：
借：固定資產(chǎn) 100 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17 000
貸：待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值 117000
[政策解讀]
外商投資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的稅務(wù)處理不同，其會(huì)計(jì)處理也不同。國(guó)稅發(fā)（1999）195號(hào)《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知》規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所接受捐贈(zèng)的貨幣資產(chǎn)，應(yīng)一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或其他貨物）應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年度收益，在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
若彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額數(shù)額較大，企業(yè)一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)人企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
117 000÷5＝23 400元
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月31日賬務(wù)處理為：
借：待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值 23 400
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3 510
資本公積 19 890
查爾斯（青島）電器銷售有限公司后續(xù)4年會(huì)計(jì)處理同此。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額30萬(wàn)元，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶無(wú)余額。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％、教育費(fèi)附加征收率為3％，所得稅率15％。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月31日所得稅清算賬務(wù)處理為：
借：所得稅 45000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 45 000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 60 000
貸：銀行存款 60 000
查爾斯（青島）電器銷售有限公司其他賬務(wù)處理都正確，則略。
[要求解答]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司的財(cái)稅處理是否正確。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于乎銷行為征收增值稅問題的通知》[國(guó)稅發(fā)（1997）167號(hào)].
[分析說明]
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》[國(guó)稅發(fā)（1997）167號(hào)]文件規(guī)定，查爾斯（青島）電器銷售有限公司應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金。
計(jì)算公式中，“當(dāng)期取得的返還資金”應(yīng)視同含稅收入，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)，當(dāng)期取得的返還資金應(yīng)換算為不含稅收入。
由于被得鮑爾（宜昌）電器銷售有限公司適用17％的增值稅率，因此，計(jì)算沖減原購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)將117 000元按17％的稅率換算成不含稅價(jià)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。
同時(shí)，對(duì)原固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)作相應(yīng)轉(zhuǎn)出。另外，還應(yīng)將收到的返利金額調(diào)減原購(gòu)進(jìn)KR電器成本，由于是跨年度，故可將這部分本應(yīng)調(diào)減原KR電器成本的金額，直接調(diào)增2001年應(yīng)納稅所得額。
[計(jì)算分析]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司計(jì)算過程如下：
應(yīng)補(bǔ)繳增值稅＝117 000÷（1＋17％）×17％＋17 000＝34 000（元）
應(yīng)補(bǔ)城建稅＝34 000×7％＝2 380（元）
應(yīng)補(bǔ)教育費(fèi)附加＝34 000×3％＝1 020（元）
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝117 000÷（1＋17％）－（2380＋1 020）＝100 000－3 400＝96 600（元）
應(yīng)補(bǔ)提企業(yè)所得稅＝96 600×15％＝14 490（元）
[會(huì)計(jì)處理]查爾斯（青島）電器銷售有限公司調(diào)賬分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 17 000
以前年度損益調(diào)整 17 000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 34 000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 34000
貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅 34 000
借：以前年度損益調(diào)整 17 890
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 14 490
應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 2 380
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 1 020
結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整：
借：以前年度損益調(diào)整 34 890
貸：利潤(rùn)分配——分配利潤(rùn) 34 890
（補(bǔ)繳稅款分錄略）
[特別提示]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司獲贈(zèng)的固定資產(chǎn)本身進(jìn)項(xiàng)稅額就是不能抵扣的。
在乎銷活動(dòng)中，生產(chǎn)企業(yè)彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷差價(jià)損失的主要有以下幾種；
一是生產(chǎn)企業(yè)通過返還資金方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，如有的對(duì)商業(yè)企業(yè)返還利潤(rùn)，有的向商業(yè)企業(yè)投資等。
二是生產(chǎn)企業(yè)通過贈(zèng)送實(shí)物或以實(shí)物投資方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，已發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)贈(zèng)送實(shí)物或商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)此類實(shí)物不開發(fā)票、不記賬，以此來達(dá)到偷稅目的。
平銷行為基本上發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，但有可能進(jìn)一步在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)之間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中出現(xiàn)。平銷行為不僅造成地區(qū)間增值稅收人非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、合理避稅因素，給國(guó)家財(cái)政收放造成損失。為堵塞稅收漏洞，保證國(guó)家財(cái)政收入和有利于各地區(qū)完成增值稅收入任務(wù)，國(guó)家稅務(wù)總局在1997年對(duì)平銷行為中有關(guān)增值稅問題專門以[國(guó)稅發(fā)（1997）167號(hào)]文件《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》作了如下規(guī)定：
（1）對(duì)于采取贈(zèng)送或以實(shí)物投資方式進(jìn)行平銷經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的，要制定切實(shí)可行的措施，加強(qiáng)增值稅征管稽查，大力查處和嚴(yán)厲打擊有關(guān)的偷稅行為。
（2）自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無(wú)論是否有平銷行為，因購(gòu)買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金計(jì)算公式如下；
當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金＝當(dāng)期取得的返還×所購(gòu)貨物所適用的增值稅稅率。
[案例]
誠(chéng)信財(cái)務(wù)服務(wù)中心2002年5月27日受托對(duì)查爾斯（青島）電器銷售有限公司進(jìn)行賬務(wù)核查時(shí)發(fā)現(xiàn)：
愛利司（廈門）電器制造有限公司2001年12月6日銷售給查爾斯（青島）電器銷售有限公司陽(yáng)電器1000臺(tái)。博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司售價(jià)每臺(tái)2680元，查爾斯（青島）電器銷售有限公司外銷價(jià)每臺(tái)2600元。博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司和查爾斯（青島）電器銷售有限公司均系一般納稅人。
博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司2001年12月22日，將新購(gòu)置的一輛小轎車捐贈(zèng)給查爾斯（青島）電器銷售有限公司，增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為10萬(wàn)元，稅款1.7萬(wàn)元。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月22日賬好處理為：
借：固定資產(chǎn) 100 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17 000
貸：待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值 117000
[政策解讀]
外商投資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的稅務(wù)處理不同，其會(huì)計(jì)處理也不同。國(guó)稅發(fā)（1999）195號(hào)《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知》規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所接受捐贈(zèng)的貨幣資產(chǎn)，應(yīng)一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年度收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或其他貨物）應(yīng)按照合理價(jià)格估價(jià)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)作為企業(yè)當(dāng)年度收益，在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
若彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額數(shù)額較大，企業(yè)一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計(jì)人企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
117 000÷5＝23 400元
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月31日賬務(wù)處理為：
借：待轉(zhuǎn)捐贈(zèng)資產(chǎn)價(jià)值 23 400
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3 510
資本公積 19 890
查爾斯（青島）電器銷售有限公司后續(xù)4年會(huì)計(jì)處理同此。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額30萬(wàn)元，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶無(wú)余額。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％、教育費(fèi)附加征收率為3％，所得稅率15％。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月31日所得稅清算賬務(wù)處理為：
借：所得稅 45000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 45 000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 60 000
貸：銀行存款 60 000
查爾斯（青島）電器銷售有限公司其他賬務(wù)處理都正確，則略。
[要求解答]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司的財(cái)稅處理是否正確。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于乎銷行為征收增值稅問題的通知》[國(guó)稅發(fā)（1997）167號(hào)].
[分析說明]
根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》[國(guó)稅發(fā)（1997）167號(hào)]文件規(guī)定，查爾斯（青島）電器銷售有限公司應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金。
計(jì)算公式中，“當(dāng)期取得的返還資金”應(yīng)視同含稅收入，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)，當(dāng)期取得的返還資金應(yīng)換算為不含稅收入。
由于被得鮑爾（宜昌）電器銷售有限公司適用17％的增值稅率，因此，計(jì)算沖減原購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，應(yīng)將117 000元按17％的稅率換算成不含稅價(jià)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。
同時(shí)，對(duì)原固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)作相應(yīng)轉(zhuǎn)出。另外，還應(yīng)將收到的返利金額調(diào)減原購(gòu)進(jìn)KR電器成本，由于是跨年度，故可將這部分本應(yīng)調(diào)減原KR電器成本的金額，直接調(diào)增2001年應(yīng)納稅所得額。
[計(jì)算分析]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司計(jì)算過程如下：
應(yīng)補(bǔ)繳增值稅＝117 000÷（1＋17％）×17％＋17 000＝34 000（元）
應(yīng)補(bǔ)城建稅＝34 000×7％＝2 380（元）
應(yīng)補(bǔ)教育費(fèi)附加＝34 000×3％＝1 020（元）
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝117 000÷（1＋17％）－（2380＋1 020）＝100 000－3 400＝96 600（元）
應(yīng)補(bǔ)提企業(yè)所得稅＝96 600×15％＝14 490（元）
[會(huì)計(jì)處理]查爾斯（青島）電器銷售有限公司調(diào)賬分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 17 000
以前年度損益調(diào)整 17 000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 34 000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 34000
貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅 34 000
借：以前年度損益調(diào)整 17 890
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 14 490
應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 2 380
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 1 020
結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整：
借：以前年度損益調(diào)整 34 890
貸：利潤(rùn)分配——分配利潤(rùn) 34 890
（補(bǔ)繳稅款分錄略）
[特別提示]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司獲贈(zèng)的固定資產(chǎn)本身進(jìn)項(xiàng)稅額就是不能抵扣的。
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