平銷行為的增值稅處理技巧
平銷行為，是指生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價損失。
在乎銷活動中，生產(chǎn)企業(yè)彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷差價損失的主要有以下幾種；
一是生產(chǎn)企業(yè)通過返還資金方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，如有的對商業(yè)企業(yè)返還利潤，有的向商業(yè)企業(yè)投資等。
二是生產(chǎn)企業(yè)通過贈送實物或以實物投資方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，已發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)贈送實物或商業(yè)企業(yè)購進(jìn)此類實物不開發(fā)票、不記賬，以此來達(dá)到偷稅目的。
平銷行為基本上發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，但有可能進(jìn)一步在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)之間的經(jīng)營活動中出現(xiàn)。平銷行為不僅造成地區(qū)間增值稅收人非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、合理避稅因素，給國家財政收放造成損失。為堵塞稅收漏洞，保證國家財政收入和有利于各地區(qū)完成增值稅收入任務(wù)，國家稅務(wù)總局在1997年對平銷行為中有關(guān)增值稅問題專門以[國稅發(fā)（1997）167號]文件《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》作了如下規(guī)定：
（1）對于采取贈送或以實物投資方式進(jìn)行平銷經(jīng)營活動的，要制定切實可行的措施，加強(qiáng)增值稅征管稽查，大力查處和嚴(yán)厲打擊有關(guān)的偷稅行為。
（2）自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計算應(yīng)沖減的進(jìn)項稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項稅金計算公式如下；
當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金＝當(dāng)期取得的返還×所購貨物所適用的增值稅稅率。
[案例]
誠信財務(wù)服務(wù)中心2002年5月27日受托對查爾斯（青島）電器銷售有限公司進(jìn)行賬務(wù)核查時發(fā)現(xiàn)：
愛利司（廈門）電器制造有限公司2001年12月6日銷售給查爾斯（青島）電器銷售有限公司陽電器1000臺。博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司售價每臺2680元，查爾斯（青島）電器銷售有限公司外銷價每臺2600元。博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司和查爾斯（青島）電器銷售有限公司均系一般納稅人。
博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司2001年12月22日，將新購置的一輛小轎車捐贈給查爾斯（青島）電器銷售有限公司，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為10萬元，稅款1.7萬元。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月22日賬好處理為：
借：固定資產(chǎn) 100 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17 000
貸：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值 117000
[政策解讀]
外商投資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)對接受捐贈資產(chǎn)的稅務(wù)處理不同，其會計處理也不同。國稅發(fā)（1999）195號《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知》規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所接受捐贈的貨幣資產(chǎn)，應(yīng)一次性計入企業(yè)當(dāng)年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或其他貨物）應(yīng)按照合理價格估價計入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當(dāng)年度收益，在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。
若彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額數(shù)額較大，企業(yè)一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計人企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
117 000÷5＝23 400元
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月31日賬務(wù)處理為：
借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值 23 400
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3 510
資本公積 19 890
查爾斯（青島）電器銷售有限公司后續(xù)4年會計處理同此。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年實現(xiàn)稅前會計利潤總額30萬元，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％、教育費(fèi)附加征收率為3％，所得稅率15％。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月31日所得稅清算賬務(wù)處理為：
借：所得稅 45000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 45 000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 60 000
貸：銀行存款 60 000
查爾斯（青島）電器銷售有限公司其他賬務(wù)處理都正確，則略。
[要求解答]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司的財稅處理是否正確。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于乎銷行為征收增值稅問題的通知》[國稅發(fā)（1997）167號].
[分析說明]
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》[國稅發(fā)（1997）167號]文件規(guī)定，查爾斯（青島）電器銷售有限公司應(yīng)沖減進(jìn)項稅金。
計算公式中，“當(dāng)期取得的返還資金”應(yīng)視同含稅收入，在計算當(dāng)期應(yīng)沖減的進(jìn)項稅金時，當(dāng)期取得的返還資金應(yīng)換算為不含稅收入。
由于被得鮑爾（宜昌）電器銷售有限公司適用17％的增值稅率，因此，計算沖減原購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額時，應(yīng)將117 000元按17％的稅率換算成不含稅價計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出。
同時，對原固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額也應(yīng)作相應(yīng)轉(zhuǎn)出。另外，還應(yīng)將收到的返利金額調(diào)減原購進(jìn)KR電器成本，由于是跨年度，故可將這部分本應(yīng)調(diào)減原KR電器成本的金額，直接調(diào)增2001年應(yīng)納稅所得額。
[計算分析]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司計算過程如下：
應(yīng)補(bǔ)繳增值稅＝117 000÷（1＋17％）×17％＋17 000＝34 000（元）
應(yīng)補(bǔ)城建稅＝34 000×7％＝2 380（元）
應(yīng)補(bǔ)教育費(fèi)附加＝34 000×3％＝1 020（元）
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝117 000÷（1＋17％）－（2380＋1 020）＝100 000－3 400＝96 600（元）
應(yīng)補(bǔ)提企業(yè)所得稅＝96 600×15％＝14 490（元）
[會計處理]查爾斯（青島）電器銷售有限公司調(diào)賬分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 17 000
以前年度損益調(diào)整 17 000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 34 000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 34000
貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅 34 000
借：以前年度損益調(diào)整 17 890
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 14 490
應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 2 380
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 1 020
結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整：
借：以前年度損益調(diào)整 34 890
貸：利潤分配——分配利潤 34 890
（補(bǔ)繳稅款分錄略）
[特別提示]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司獲贈的固定資產(chǎn)本身進(jìn)項稅額就是不能抵扣的。
在乎銷活動中，生產(chǎn)企業(yè)彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷差價損失的主要有以下幾種；
一是生產(chǎn)企業(yè)通過返還資金方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，如有的對商業(yè)企業(yè)返還利潤，有的向商業(yè)企業(yè)投資等。
二是生產(chǎn)企業(yè)通過贈送實物或以實物投資方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，已發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)贈送實物或商業(yè)企業(yè)購進(jìn)此類實物不開發(fā)票、不記賬，以此來達(dá)到偷稅目的。
平銷行為基本上發(fā)生在生產(chǎn)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)之間，但有可能進(jìn)一步在生產(chǎn)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)之間、商業(yè)企業(yè)與商業(yè)之間的經(jīng)營活動中出現(xiàn)。平銷行為不僅造成地區(qū)間增值稅收人非正常轉(zhuǎn)移，而且具有偷、合理避稅因素，給國家財政收放造成損失。為堵塞稅收漏洞，保證國家財政收入和有利于各地區(qū)完成增值稅收入任務(wù)，國家稅務(wù)總局在1997年對平銷行為中有關(guān)增值稅問題專門以[國稅發(fā)（1997）167號]文件《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》作了如下規(guī)定：
（1）對于采取贈送或以實物投資方式進(jìn)行平銷經(jīng)營活動的，要制定切實可行的措施，加強(qiáng)增值稅征管稽查，大力查處和嚴(yán)厲打擊有關(guān)的偷稅行為。
（2）自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計算應(yīng)沖減的進(jìn)項稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項稅金計算公式如下；
當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金＝當(dāng)期取得的返還×所購貨物所適用的增值稅稅率。
[案例]
誠信財務(wù)服務(wù)中心2002年5月27日受托對查爾斯（青島）電器銷售有限公司進(jìn)行賬務(wù)核查時發(fā)現(xiàn)：
愛利司（廈門）電器制造有限公司2001年12月6日銷售給查爾斯（青島）電器銷售有限公司陽電器1000臺。博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司售價每臺2680元，查爾斯（青島）電器銷售有限公司外銷價每臺2600元。博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司和查爾斯（青島）電器銷售有限公司均系一般納稅人。
博爾達(dá)（荊門）電器制造有限公司2001年12月22日，將新購置的一輛小轎車捐贈給查爾斯（青島）電器銷售有限公司，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為10萬元，稅款1.7萬元。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月22日賬好處理為：
借：固定資產(chǎn) 100 000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17 000
貸：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值 117000
[政策解讀]
外商投資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)對接受捐贈資產(chǎn)的稅務(wù)處理不同，其會計處理也不同。國稅發(fā)（1999）195號《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)接受捐贈稅務(wù)處理的通知》規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所接受捐贈的貨幣資產(chǎn)，應(yīng)一次性計入企業(yè)當(dāng)年度收益，計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)接受的非貨幣資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或其他貨物）應(yīng)按照合理價格估價計入有關(guān)資產(chǎn)項目，同時作為企業(yè)當(dāng)年度收益，在彌補(bǔ)企業(yè)以前年度所發(fā)生的虧損后，計算繳納企業(yè)所得稅。
若彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額數(shù)額較大，企業(yè)一次性納稅有困難的，經(jīng)企業(yè)申請，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在不超過5年的期限內(nèi)平均計人企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
117 000÷5＝23 400元
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月31日賬務(wù)處理為：
借：待轉(zhuǎn)捐贈資產(chǎn)價值 23 400
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3 510
資本公積 19 890
查爾斯（青島）電器銷售有限公司后續(xù)4年會計處理同此。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年實現(xiàn)稅前會計利潤總額30萬元，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶無余額。城市維護(hù)建設(shè)稅稅率為7％、教育費(fèi)附加征收率為3％，所得稅率15％。
查爾斯（青島）電器銷售有限公司2001年12月31日所得稅清算賬務(wù)處理為：
借：所得稅 45000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 45 000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 60 000
貸：銀行存款 60 000
查爾斯（青島）電器銷售有限公司其他賬務(wù)處理都正確，則略。
[要求解答]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司的財稅處理是否正確。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》、財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于乎銷行為征收增值稅問題的通知》[國稅發(fā)（1997）167號].
[分析說明]
根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知》[國稅發(fā)（1997）167號]文件規(guī)定，查爾斯（青島）電器銷售有限公司應(yīng)沖減進(jìn)項稅金。
計算公式中，“當(dāng)期取得的返還資金”應(yīng)視同含稅收入，在計算當(dāng)期應(yīng)沖減的進(jìn)項稅金時，當(dāng)期取得的返還資金應(yīng)換算為不含稅收入。
由于被得鮑爾（宜昌）電器銷售有限公司適用17％的增值稅率，因此，計算沖減原購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額時，應(yīng)將117 000元按17％的稅率換算成不含稅價計算進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出。
同時，對原固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額也應(yīng)作相應(yīng)轉(zhuǎn)出。另外，還應(yīng)將收到的返利金額調(diào)減原購進(jìn)KR電器成本，由于是跨年度，故可將這部分本應(yīng)調(diào)減原KR電器成本的金額，直接調(diào)增2001年應(yīng)納稅所得額。
[計算分析]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司計算過程如下：
應(yīng)補(bǔ)繳增值稅＝117 000÷（1＋17％）×17％＋17 000＝34 000（元）
應(yīng)補(bǔ)城建稅＝34 000×7％＝2 380（元）
應(yīng)補(bǔ)教育費(fèi)附加＝34 000×3％＝1 020（元）
應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝117 000÷（1＋17％）－（2380＋1 020）＝100 000－3 400＝96 600（元）
應(yīng)補(bǔ)提企業(yè)所得稅＝96 600×15％＝14 490（元）
[會計處理]查爾斯（青島）電器銷售有限公司調(diào)賬分錄如下：
借：固定資產(chǎn) 17 000
以前年度損益調(diào)整 17 000
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 34 000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 34000
貸：應(yīng)交稅金——未交增值稅 34 000
借：以前年度損益調(diào)整 17 890
貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 14 490
應(yīng)交稅金——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 2 380
其他應(yīng)交款——應(yīng)交教育費(fèi)附加 1 020
結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整：
借：以前年度損益調(diào)整 34 890
貸：利潤分配——分配利潤 34 890
（補(bǔ)繳稅款分錄略）
[特別提示]
查爾斯（青島）電器銷售有限公司獲贈的固定資產(chǎn)本身進(jìn)項稅額就是不能抵扣的。
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