增值稅最佳會計處理方案（1）
一、增值稅會計概述
增值稅于五十年代創(chuàng)立于法國，到現(xiàn)在不過幾十年時間，已有60個國家先后采用了這個稅種，使它成為一個具有國際性的新稅種。
?。ㄒ唬┰鲋刀惖暮x與特點
增值稅是以增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上講，增值額是指商品價值c＋v＋m中的v＋m部分，也就是勞動者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值。但各國的增值稅法規(guī)中所規(guī)定的增值額與理論上的增值額并不完全一致。為有別于理論上的增值額，將稅收法規(guī)中規(guī)定的增值額稱為法定增值額。由此增值稅的涵義也可進一步明確為：以法定增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。
各國的增值稅都是以法定增值額為課稅對象的，法定增值額又是根據(jù)銷售全部扣除購進商品成本之后的差額確定的。對購進商品成本，各國都界定了具體范圍，可稱之為法定扣除額。法定扣除額一般包括原材料、半成品、燃料、動力、包裝物等流動資產(chǎn)的外購價款，但是杏包括外購固定資產(chǎn)的價款，各國的規(guī)定則不盡相同，增值稅也因此而分為三種不同的類型。
1，消費型增值稅
這種類型的增值稅，允許將納稅期內(nèi)購置的用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的全部固定資產(chǎn)價款在納稅期內(nèi)一次全部扣除之后納稅。這樣做的結(jié)果，對于企業(yè)來說，用于生產(chǎn)的全部外購生產(chǎn)資料價款均不在課稅范圍之內(nèi)；對于整個社會來說，課稅對象只限于國民收入中用于消費資料的部分，故而稱之為消費型增值稅。這種類型的增值稅最能體現(xiàn)按增值額證稅的計稅原理，有利于鼓勵投資，加速設(shè)備更新。西方國家多采用這種類型的增值稅。
2.收入型增值稅
這種類型的增值稅，不允許將當期購入的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，只允許扣除納稅期內(nèi)應(yīng)計入產(chǎn)品價值的固定資產(chǎn)折舊部分。這樣的結(jié)果，對于企業(yè)來說，只有當期提取的固定資產(chǎn)折舊費，才能作為當期允許扣除的固定資產(chǎn)價值；對于整個社會來說，作為課稅對象的增值額實際上相當于國民收入額，故而稱之為收入型增值稅。這種類型的增值稅的稅基顯然大于消費型增值稅的稅基。
3.生產(chǎn)型增值稅
這種類型的增值稅，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價款，只允許扣除生產(chǎn)資料中屬于流動資產(chǎn)部分。這樣做的結(jié)果，對于企業(yè)來說，允許計入扣除額的生產(chǎn)資料價值中不包含任何固定資產(chǎn)價值的因素；對于整個社會來說，作為課稅對象的增值額實際上相當于國民生產(chǎn)總值，故而稱之為生產(chǎn)型增值稅。由于生產(chǎn)型增值稅仍具有明顯的重復征稅因素，因而這是一種不徹底的增值稅。這種增值稅對資本有機構(gòu)成低的行業(yè)及勞動密集型的生產(chǎn)行業(yè)有利，所以一些經(jīng)濟不發(fā)達的國家選擇這種類型的增值稅。
按照目前的生產(chǎn)力發(fā)展水平，我國現(xiàn)行的增值稅基本上相當于生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的價值不在扣除的范圍之內(nèi)。
增值稅在諸流轉(zhuǎn)稅中是個獨具特色的稅種。首先，增值稅只對商品銷售額中的增值額部分征稅，排除了對商品銷售全額征收流轉(zhuǎn)稅的重復納稅因素。由于增值額相當于v＋m部分，不存在每經(jīng)過一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，就對C部分重復一次納稅的問題。其次，增值稅具有納稅的普遍性與連續(xù)性，能夠保證國家稅收收入的穩(wěn)定性。只要是生產(chǎn)經(jīng)營增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品的納稅人，都要就其增值收入繳納增值稅；每一種應(yīng)稅產(chǎn)品不管經(jīng)過多少生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，只要有多于上一環(huán)節(jié)的增值額，就要依該環(huán)節(jié)的增值額納稅。增值稅不僅克服了重復征稅的弊端，而且保留了流轉(zhuǎn)稅普遍繳納。各環(huán)節(jié)繳納所帶來的穩(wěn)定收入的好處。再次，增值稅只就增值額納稅，使稅負趨于合理。由于增值稅只就商品每轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額納稅，固而每一商品的總稅額就是該商品在各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所繳稅額之和。如果適用相同稅率的商品的最終售價相同，其總稅負就必然相同，而與其經(jīng)過多少個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)無關(guān)。它有利于企業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化組合、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整，有利于建立公平稅負、平等競爭的市場經(jīng)濟機制。
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增值稅的計稅方法分為直接計稅法和間接計稅法兩種。
1.直接計稅法
直接計稅法是先計算出應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的增額，再乘以適用稅率，求出應(yīng)納稅額的方法。直接計稅法在確定增值額時，又可以分為“加法”和“減法”兩種方式。
?。?）加法是把納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的各個增值項目金額一一相加，求出計算期內(nèi)發(fā)生的全部增值額，據(jù)以計算增值稅額。
（2）減法則是以納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的銷售額，減去法定扣除額，即國家規(guī)定的外購項目價款以后的余額，作為增值額，據(jù)以計算增值稅額，這就是通常所說的“扣額法”。減法按照扣除金額的具體環(huán)節(jié)不同，還可進一步分為“購進扣額法”和“實耗扣額法”兩種方式。Ａ.以外購扣除項目的實際購入數(shù)為依據(jù)，計算扣除金額的，稱為“購進扣額法”。B.以外購扣除項目的實際消耗數(shù)為依據(jù)，計算扣除金額的，稱為“實耗扣額法”。
2.間接計稅法
間接計稅法與直接計稅法不同，它是首先計算計算期內(nèi)全部應(yīng)納稅額，然后從中扣除外購項目的已納稅額，計算后的余額即為納稅人對增值額部分應(yīng)當繳納的增值稅額。間接計稅法通常也稱為“扣稅法”。間接計稅法按照扣除稅額的具體環(huán)節(jié)不同，可分為“購進扣稅法”和“實耗扣稅法”兩種方式。
?。?）以外購扣除項目的實際購入數(shù)為依據(jù)，計算扣除稅額的，稱為“購進扣稅法”。
?。?）以外購扣除項目的實際消耗為依據(jù)，計算扣除稅額的，稱為“實耗扣除法”。
在實耗扣稅法中，由于扣除項目的具體抵扣環(huán)節(jié)不同，可劃分為“投入法”、“產(chǎn)出法”和“銷售法”。A.投入法是以計算期投入生產(chǎn)過程所領(lǐng)用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；B.產(chǎn)出法是以計算期完工產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；C.銷售法則是以計算期已經(jīng)實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額。上述增值稅的計稅方法參見下表：（略）
以上計稅方法中，除了直接計稅法中的加法由于核實各增值項目金額的方法非常復雜，而極少被采用以外，扣額法與扣稅法都在不同程度上被不同國家所采用，其中購進扣稅法因具有數(shù)據(jù)準確、計算簡便、方法科學等明顯優(yōu)勢，逐漸成為目前世界上實行增值稅的國家普遍采用的一種計稅方法。我國目前也主要采用這種方法。
（三）增值稅會計的基本內(nèi)容
增值稅會計主要是根據(jù)增值稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定計算應(yīng)繳增值稅額，并對其應(yīng)繳、交納、補退稅款等業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的帳務(wù)處理與報表列示。
計算增值稅額，首先需要確認計稅依據(jù)，不同的計稅方法有不同的計稅依據(jù)。直接計稅法的計稅依據(jù)是應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的增值額，而增值額一般是以應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售額減去法定扣除額之后得出的。因此，采用直接計稅法時，計稅依據(jù)確認的關(guān)鍵是銷售額和法定扣除額。間接計稅法是以計算期內(nèi)全部銷售額的應(yīng)納稅額扣除外購項目的已納稅額，求出實際應(yīng)納稅額的計算方法。對于外購項目的已納稅額，一般是在法定扣除項目的范圍之內(nèi)，根據(jù)實際支付的已納稅額或按規(guī)定的方法計算得出的已納稅額加以確認。計稅依據(jù)確認之后，即可按照規(guī)定的方法和適用稅率計算出應(yīng)納稅額。
應(yīng)納稅額的計算：從范圍來看，包括取得銷售收入或發(fā)生視同銷售行為時應(yīng)納稅額的計算和免稅商品先交后退稅額的計算和出口退稅額的計算；從時間上看，包括當期應(yīng)納稅額的計算和各會計期間的應(yīng)納稅額的調(diào)整與銜接。由于各會計期間內(nèi)按計稅依據(jù)計算的應(yīng)納稅額與當期扣除項目的金額或稅額不一定相匹配，因而會出現(xiàn)應(yīng)納稅額為負數(shù)即不足抵扣的現(xiàn)象，需要在以后的會計期間繼續(xù)抵扣。
應(yīng)納稅額的計算往往是在相應(yīng)的會計處理過程中完成的，包括憑證的填制、帳簿的登記與結(jié)轉(zhuǎn)、報表的編制以及資料的歸檔等。
隨著增值稅制度的不斷改進與完善，特別是1994年稅制改革中，對增值稅制度作出的根本性改革，給增值稅會計核算體系的建立帶來了良好時機。增值稅開始采用專用憑證、專用明細帳及專用報表，從而初步形成了一套較為完整的增值稅會計核算體系。增值稅會計核算體系的建立，不僅使其應(yīng)納稅額的計算進一步規(guī)范化，而且使增值稅制度本身的優(yōu)越性得到更充分的體現(xiàn)。
綜上所述，增值稅會計的內(nèi)容可概括為以下幾方面。
1.按照增值稅法規(guī)規(guī)定的計稅方法確認計稅依據(jù)，計算應(yīng)繳（補、退）稅額。
2.根據(jù)增值稅專用憑證及其他有關(guān)憑證編制記帳憑證，在增值稅專用明細帳及相關(guān)帳戶中進行登記與結(jié)轉(zhuǎn)。
3.根據(jù)應(yīng)納稅額計算結(jié)果及帳簿登記的有關(guān)內(nèi)容編制增值稅專用會計報表，以綜合反映其計算過程及結(jié)果。
4.根據(jù)應(yīng)納增值稅額的計算結(jié)果進行納稅申報，填制納稅申報表及稅款繳款書，在規(guī)定的期限內(nèi)，通過開戶銀行結(jié)轉(zhuǎn)稅款，完成納稅手續(xù)。
5.將納稅申報資料及完稅憑證歸入會計檔案妥善保管，以備納稅檢查與納稅分析。
增值稅于五十年代創(chuàng)立于法國，到現(xiàn)在不過幾十年時間，已有60個國家先后采用了這個稅種，使它成為一個具有國際性的新稅種。
?。ㄒ唬┰鲋刀惖暮x與特點
增值稅是以增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上講，增值額是指商品價值c＋v＋m中的v＋m部分，也就是勞動者在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的價值。但各國的增值稅法規(guī)中所規(guī)定的增值額與理論上的增值額并不完全一致。為有別于理論上的增值額，將稅收法規(guī)中規(guī)定的增值額稱為法定增值額。由此增值稅的涵義也可進一步明確為：以法定增值額為課稅對象的一種流轉(zhuǎn)稅。
各國的增值稅都是以法定增值額為課稅對象的，法定增值額又是根據(jù)銷售全部扣除購進商品成本之后的差額確定的。對購進商品成本，各國都界定了具體范圍，可稱之為法定扣除額。法定扣除額一般包括原材料、半成品、燃料、動力、包裝物等流動資產(chǎn)的外購價款，但是杏包括外購固定資產(chǎn)的價款，各國的規(guī)定則不盡相同，增值稅也因此而分為三種不同的類型。
1，消費型增值稅
這種類型的增值稅，允許將納稅期內(nèi)購置的用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的全部固定資產(chǎn)價款在納稅期內(nèi)一次全部扣除之后納稅。這樣做的結(jié)果，對于企業(yè)來說，用于生產(chǎn)的全部外購生產(chǎn)資料價款均不在課稅范圍之內(nèi)；對于整個社會來說，課稅對象只限于國民收入中用于消費資料的部分，故而稱之為消費型增值稅。這種類型的增值稅最能體現(xiàn)按增值額證稅的計稅原理，有利于鼓勵投資，加速設(shè)備更新。西方國家多采用這種類型的增值稅。
2.收入型增值稅
這種類型的增值稅，不允許將當期購入的固定資產(chǎn)價款一次全部扣除，只允許扣除納稅期內(nèi)應(yīng)計入產(chǎn)品價值的固定資產(chǎn)折舊部分。這樣的結(jié)果，對于企業(yè)來說，只有當期提取的固定資產(chǎn)折舊費，才能作為當期允許扣除的固定資產(chǎn)價值；對于整個社會來說，作為課稅對象的增值額實際上相當于國民收入額，故而稱之為收入型增值稅。這種類型的增值稅的稅基顯然大于消費型增值稅的稅基。
3.生產(chǎn)型增值稅
這種類型的增值稅，不允許扣除任何固定資產(chǎn)的價款，只允許扣除生產(chǎn)資料中屬于流動資產(chǎn)部分。這樣做的結(jié)果，對于企業(yè)來說，允許計入扣除額的生產(chǎn)資料價值中不包含任何固定資產(chǎn)價值的因素；對于整個社會來說，作為課稅對象的增值額實際上相當于國民生產(chǎn)總值，故而稱之為生產(chǎn)型增值稅。由于生產(chǎn)型增值稅仍具有明顯的重復征稅因素，因而這是一種不徹底的增值稅。這種增值稅對資本有機構(gòu)成低的行業(yè)及勞動密集型的生產(chǎn)行業(yè)有利，所以一些經(jīng)濟不發(fā)達的國家選擇這種類型的增值稅。
按照目前的生產(chǎn)力發(fā)展水平，我國現(xiàn)行的增值稅基本上相當于生產(chǎn)型增值稅，固定資產(chǎn)的價值不在扣除的范圍之內(nèi)。
增值稅在諸流轉(zhuǎn)稅中是個獨具特色的稅種。首先，增值稅只對商品銷售額中的增值額部分征稅，排除了對商品銷售全額征收流轉(zhuǎn)稅的重復納稅因素。由于增值額相當于v＋m部分，不存在每經(jīng)過一個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，就對C部分重復一次納稅的問題。其次，增值稅具有納稅的普遍性與連續(xù)性，能夠保證國家稅收收入的穩(wěn)定性。只要是生產(chǎn)經(jīng)營增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品的納稅人，都要就其增值收入繳納增值稅；每一種應(yīng)稅產(chǎn)品不管經(jīng)過多少生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，只要有多于上一環(huán)節(jié)的增值額，就要依該環(huán)節(jié)的增值額納稅。增值稅不僅克服了重復征稅的弊端，而且保留了流轉(zhuǎn)稅普遍繳納。各環(huán)節(jié)繳納所帶來的穩(wěn)定收入的好處。再次，增值稅只就增值額納稅，使稅負趨于合理。由于增值稅只就商品每轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額納稅，固而每一商品的總稅額就是該商品在各個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所繳稅額之和。如果適用相同稅率的商品的最終售價相同，其總稅負就必然相同，而與其經(jīng)過多少個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)無關(guān)。它有利于企業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化組合、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整，有利于建立公平稅負、平等競爭的市場經(jīng)濟機制。
?。ǘ┰鲋刀惖挠嫸惙椒?br>
增值稅的計稅方法分為直接計稅法和間接計稅法兩種。
1.直接計稅法
直接計稅法是先計算出應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的增額，再乘以適用稅率，求出應(yīng)納稅額的方法。直接計稅法在確定增值額時，又可以分為“加法”和“減法”兩種方式。
?。?）加法是把納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的各個增值項目金額一一相加，求出計算期內(nèi)發(fā)生的全部增值額，據(jù)以計算增值稅額。
（2）減法則是以納稅人在計算期內(nèi)實現(xiàn)的銷售額，減去法定扣除額，即國家規(guī)定的外購項目價款以后的余額，作為增值額，據(jù)以計算增值稅額，這就是通常所說的“扣額法”。減法按照扣除金額的具體環(huán)節(jié)不同，還可進一步分為“購進扣額法”和“實耗扣額法”兩種方式。Ａ.以外購扣除項目的實際購入數(shù)為依據(jù)，計算扣除金額的，稱為“購進扣額法”。B.以外購扣除項目的實際消耗數(shù)為依據(jù)，計算扣除金額的，稱為“實耗扣額法”。
2.間接計稅法
間接計稅法與直接計稅法不同，它是首先計算計算期內(nèi)全部應(yīng)納稅額，然后從中扣除外購項目的已納稅額，計算后的余額即為納稅人對增值額部分應(yīng)當繳納的增值稅額。間接計稅法通常也稱為“扣稅法”。間接計稅法按照扣除稅額的具體環(huán)節(jié)不同，可分為“購進扣稅法”和“實耗扣稅法”兩種方式。
?。?）以外購扣除項目的實際購入數(shù)為依據(jù)，計算扣除稅額的，稱為“購進扣稅法”。
?。?）以外購扣除項目的實際消耗為依據(jù)，計算扣除稅額的，稱為“實耗扣除法”。
在實耗扣稅法中，由于扣除項目的具體抵扣環(huán)節(jié)不同，可劃分為“投入法”、“產(chǎn)出法”和“銷售法”。A.投入法是以計算期投入生產(chǎn)過程所領(lǐng)用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；B.產(chǎn)出法是以計算期完工產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額；C.銷售法則是以計算期已經(jīng)實現(xiàn)銷售的產(chǎn)品所耗用的扣除項目為依據(jù)，計算扣除金額或扣除稅額。上述增值稅的計稅方法參見下表：（略）
以上計稅方法中，除了直接計稅法中的加法由于核實各增值項目金額的方法非常復雜，而極少被采用以外，扣額法與扣稅法都在不同程度上被不同國家所采用，其中購進扣稅法因具有數(shù)據(jù)準確、計算簡便、方法科學等明顯優(yōu)勢，逐漸成為目前世界上實行增值稅的國家普遍采用的一種計稅方法。我國目前也主要采用這種方法。
（三）增值稅會計的基本內(nèi)容
增值稅會計主要是根據(jù)增值稅法規(guī)的有關(guān)規(guī)定計算應(yīng)繳增值稅額，并對其應(yīng)繳、交納、補退稅款等業(yè)務(wù)進行相應(yīng)的帳務(wù)處理與報表列示。
計算增值稅額，首先需要確認計稅依據(jù)，不同的計稅方法有不同的計稅依據(jù)。直接計稅法的計稅依據(jù)是應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的增值額，而增值額一般是以應(yīng)稅產(chǎn)品或勞務(wù)的銷售額減去法定扣除額之后得出的。因此，采用直接計稅法時，計稅依據(jù)確認的關(guān)鍵是銷售額和法定扣除額。間接計稅法是以計算期內(nèi)全部銷售額的應(yīng)納稅額扣除外購項目的已納稅額，求出實際應(yīng)納稅額的計算方法。對于外購項目的已納稅額，一般是在法定扣除項目的范圍之內(nèi)，根據(jù)實際支付的已納稅額或按規(guī)定的方法計算得出的已納稅額加以確認。計稅依據(jù)確認之后，即可按照規(guī)定的方法和適用稅率計算出應(yīng)納稅額。
應(yīng)納稅額的計算：從范圍來看，包括取得銷售收入或發(fā)生視同銷售行為時應(yīng)納稅額的計算和免稅商品先交后退稅額的計算和出口退稅額的計算；從時間上看，包括當期應(yīng)納稅額的計算和各會計期間的應(yīng)納稅額的調(diào)整與銜接。由于各會計期間內(nèi)按計稅依據(jù)計算的應(yīng)納稅額與當期扣除項目的金額或稅額不一定相匹配，因而會出現(xiàn)應(yīng)納稅額為負數(shù)即不足抵扣的現(xiàn)象，需要在以后的會計期間繼續(xù)抵扣。
應(yīng)納稅額的計算往往是在相應(yīng)的會計處理過程中完成的，包括憑證的填制、帳簿的登記與結(jié)轉(zhuǎn)、報表的編制以及資料的歸檔等。
隨著增值稅制度的不斷改進與完善，特別是1994年稅制改革中，對增值稅制度作出的根本性改革，給增值稅會計核算體系的建立帶來了良好時機。增值稅開始采用專用憑證、專用明細帳及專用報表，從而初步形成了一套較為完整的增值稅會計核算體系。增值稅會計核算體系的建立，不僅使其應(yīng)納稅額的計算進一步規(guī)范化，而且使增值稅制度本身的優(yōu)越性得到更充分的體現(xiàn)。
綜上所述，增值稅會計的內(nèi)容可概括為以下幾方面。
1.按照增值稅法規(guī)規(guī)定的計稅方法確認計稅依據(jù)，計算應(yīng)繳（補、退）稅額。
2.根據(jù)增值稅專用憑證及其他有關(guān)憑證編制記帳憑證，在增值稅專用明細帳及相關(guān)帳戶中進行登記與結(jié)轉(zhuǎn)。
3.根據(jù)應(yīng)納稅額計算結(jié)果及帳簿登記的有關(guān)內(nèi)容編制增值稅專用會計報表，以綜合反映其計算過程及結(jié)果。
4.根據(jù)應(yīng)納增值稅額的計算結(jié)果進行納稅申報，填制納稅申報表及稅款繳款書，在規(guī)定的期限內(nèi)，通過開戶銀行結(jié)轉(zhuǎn)稅款，完成納稅手續(xù)。
5.將納稅申報資料及完稅憑證歸入會計檔案妥善保管，以備納稅檢查與納稅分析。
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