增值稅會計--增值稅銷項稅額的會計處理（四）
4.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資的銷項稅額的會計處理。
存貨投資并非銷售業(yè)務(wù)，而是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成另一種資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不改變所有者權(quán)益。但這種轉(zhuǎn)變使存貨未經(jīng)“銷售”而進入消費，因而自產(chǎn)和委托加工的貨物所耗用的原材料和支付加工費中記入“進項稅額”的增值稅就流失了，購買貨物已記入“進項稅額”的增值稅也流失了，企業(yè)就占了國家的便宜。因此，按稅法的規(guī)定，應(yīng)稅貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者，應(yīng)視同銷售貨物計算繳納增值稅。應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具增值稅專用發(fā)票的時間為移送貨物的當天。按所投資貨物的售價或組成計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅與投資貨物的賬面價值之和，借記“長期股權(quán)投資”；按貨物成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”等；按貨物成本或賬面原價與重估價值的差額，借記或貸記“資本公積”；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。自1996年起，稅法明確要求企業(yè)應(yīng)將自產(chǎn)貨物投資作主營業(yè)務(wù)收入處理。
[例21] 某工業(yè)企業(yè)6月份將購入的原材料一批對外投資，其賬面成本200000元。
作會計分錄（未考慮相關(guān)稅費）如下：
借：長期股權(quán)投資 234000
貸：原材料 200000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000
年終，所得稅的調(diào)整同前。
若上述對外投資不是外購原材料，而是企業(yè)生產(chǎn)的A產(chǎn)品，投出的A產(chǎn)品成本180000元，市場售價200000元。則作會計分錄如下：
對外投資時：
借：長期股權(quán)投資 234000
貸：主營業(yè)務(wù)收入-A產(chǎn)品 200000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000
結(jié)轉(zhuǎn)投出A產(chǎn)品成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 180000
貸：產(chǎn)成品-A產(chǎn)品 180000
按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)以產(chǎn)成品、庫存商品進行投資，如果不涉及補價，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借記“長期股權(quán)投資（股票投資、其他股權(quán)投資）”，按換出資產(chǎn)已計提的跌價準備、減值準備，借記“存貨跌價準備”、“資產(chǎn)減值準備”等賬戶；按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“庫存商品”、“產(chǎn)成品”等，按換出資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等。如果涉及補價，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)確認的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去補價后的余額，借記“長期股權(quán)投資”，按換出資產(chǎn)已計提的跌價準備，借記“存貨跌價準備”、“資產(chǎn)減值準備”等賬戶，按收到的補價，借記“銀行存款”；按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“庫存商品”、“產(chǎn)成品”等，按換出資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等，按應(yīng)確認的收益，貸記“營業(yè)外收入--非貨幣性交易收益”。若換出資產(chǎn)的賬面價值與其評估價值或稅務(wù)機關(guān)確認價值有差額，應(yīng)借記或貸記“資本公積”，其金額應(yīng)構(gòu)成同期應(yīng)稅所得額。
5.企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者的銷項稅額的會計處理。
這種業(yè)務(wù)是一種較為實在的銷售業(yè)務(wù)。因為股東或其他投資人是有別于該企業(yè)的另一個實體（會計主體）。這一行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入或流出，但實際上它與將貨物出售后取得貨幣資產(chǎn)，然后再分配利潤給股東，并無實質(zhì)區(qū)別，只是這里沒有現(xiàn)金流入或流出，而直接以貨物流出的形式，體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部與外部的關(guān)系。因此，這一視同銷售行為，應(yīng)通過銷售來處理，即應(yīng)按售價或組成計稅價格、市場價格計價并計入有關(guān)收入類賬戶。確認銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具增值稅專用發(fā)票（股東或投資者為法人且為一般納稅人）或普通發(fā)票（投資者或股東為自然人或小規(guī)模納稅人）的時間，為分配貨物的當天。按分配貨物的售價或組成計稅價格、市場價格和按其適用稅率計算的應(yīng)納增值稅兩項之和，借記“應(yīng)付利潤”；按應(yīng)稅貨物的售價、組成計稅價格、市場價格，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
[例22] 天華廠將自產(chǎn)的甲產(chǎn)品和委托加工的丁產(chǎn)品作為應(yīng)付利潤分配給投資者。甲產(chǎn)品售價為60000元，委托加工丁產(chǎn)品沒有同類產(chǎn)品售價，委托加工成本40000元。作會計分錄如下：
甲產(chǎn)品應(yīng)計銷項稅額＝60000×17％＝10200（元）
丁產(chǎn)品組成計稅價格＝40000×（1＋10％）＝44000（元）
丁產(chǎn)品應(yīng)計銷項稅額＝44000×17％＝7480（元）
借：應(yīng)付利潤 105768
貸：主營業(yè)務(wù)收入 60000
其他業(yè)務(wù)收入 44000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1768
6.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費的銷項稅額的會計處理。
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費，按財務(wù)會計制度分析，并非銷售活動，不計入有關(guān)收入類賬戶。應(yīng)稅貨物用于集體福利、個人消費，應(yīng)視同銷售貨物計算繳納增值稅。其應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具普通發(fā)票的時間為移送貨物的當天。按所用貨物的成本與貨物售價或組成計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付福利費”等；按所用貨物成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”等；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。若購進貨物直接用于集體福利、個人消費，購進時的進項稅額不允許抵扣，因購入已成消費品進入最終消費領(lǐng)域，因此，不作視同銷售。
[例23] 企業(yè)職工俱樂部領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的空調(diào)器5臺，生產(chǎn)成本8000元／臺，售價10000元／臺。作為職工福利，發(fā)給職工抽油煙機400臺，生產(chǎn)成本200元／臺，售價250元／臺。作會計分錄如下：
應(yīng)納增值稅額＝5×10000×17％＋400×250×17％
＝8500＋17000＝25500（元）
應(yīng)計入固定資產(chǎn)的價值＝5×8000＋8500＝48500（元）
應(yīng)計入福利費的金額＝400×200＋17000＝97000（元）
借：固定資產(chǎn) 48500
應(yīng)付福利費 97000
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 25500
產(chǎn)成品--空調(diào)器 40000
--抽油煙機 80000
年終調(diào)賬時，按售價與成本的差額計入應(yīng)稅所得額，計算繳納所得稅。
7.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的銷項稅額的會計處理。
按財務(wù)會計制度的規(guī)定，這類業(yè)務(wù)并非銷售活動，因為企業(yè)并未獲得經(jīng)濟利益，但按稅法的規(guī)定，要視同銷售貨物計算繳納增值稅。原因是：自產(chǎn)、委托加工的貨物本身所耗原材料和支付的加工費等的“進項稅額”、購買貨物中的“進項稅額”已從“銷項稅額”中扣除了，若不視同銷售，企業(yè)就會占國家的便宜；買賣雙方若互相“贈送”，國家將無法收稅。因此，這類業(yè)務(wù)要視同銷售計稅。其應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的時間為移送貨物的當天。按所贈貨物的成本與所贈貨物售價或組成計稅價格乘以稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“營業(yè)外支出”；按所贈貨物成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”等；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
[例24] 天華廠將自產(chǎn)的乙產(chǎn)品無償贈送他人，生產(chǎn)成本9000元，售價11000元。將購進的A材料400公斤無償贈送他人，該材料計劃成本30元／公斤，材料成本差異率為－2％。作會計分錄如下：
乙產(chǎn)品應(yīng)計銷項稅額＝11000×17％＝1870（元）
A材料實際成本＝400×30×（1－2％）＝11760（元）
A材料應(yīng)計銷項稅額＝11760×17％＝1999.20（元）
借：營業(yè)外支出 24629.20
貸：產(chǎn)成品 9000.00
原材料 11760.00
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3869.20
存貨投資并非銷售業(yè)務(wù)，而是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成另一種資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不改變所有者權(quán)益。但這種轉(zhuǎn)變使存貨未經(jīng)“銷售”而進入消費，因而自產(chǎn)和委托加工的貨物所耗用的原材料和支付加工費中記入“進項稅額”的增值稅就流失了，購買貨物已記入“進項稅額”的增值稅也流失了，企業(yè)就占了國家的便宜。因此，按稅法的規(guī)定，應(yīng)稅貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者，應(yīng)視同銷售貨物計算繳納增值稅。應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具增值稅專用發(fā)票的時間為移送貨物的當天。按所投資貨物的售價或組成計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅與投資貨物的賬面價值之和，借記“長期股權(quán)投資”；按貨物成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”等；按貨物成本或賬面原價與重估價值的差額，借記或貸記“資本公積”；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。自1996年起，稅法明確要求企業(yè)應(yīng)將自產(chǎn)貨物投資作主營業(yè)務(wù)收入處理。
[例21] 某工業(yè)企業(yè)6月份將購入的原材料一批對外投資，其賬面成本200000元。
作會計分錄（未考慮相關(guān)稅費）如下：
借：長期股權(quán)投資 234000
貸：原材料 200000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000
年終，所得稅的調(diào)整同前。
若上述對外投資不是外購原材料，而是企業(yè)生產(chǎn)的A產(chǎn)品，投出的A產(chǎn)品成本180000元，市場售價200000元。則作會計分錄如下：
對外投資時：
借：長期股權(quán)投資 234000
貸：主營業(yè)務(wù)收入-A產(chǎn)品 200000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000
結(jié)轉(zhuǎn)投出A產(chǎn)品成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 180000
貸：產(chǎn)成品-A產(chǎn)品 180000
按《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)以產(chǎn)成品、庫存商品進行投資，如果不涉及補價，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，借記“長期股權(quán)投資（股票投資、其他股權(quán)投資）”，按換出資產(chǎn)已計提的跌價準備、減值準備，借記“存貨跌價準備”、“資產(chǎn)減值準備”等賬戶；按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“庫存商品”、“產(chǎn)成品”等，按換出資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等。如果涉及補價，按換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)確認的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，減去補價后的余額，借記“長期股權(quán)投資”，按換出資產(chǎn)已計提的跌價準備，借記“存貨跌價準備”、“資產(chǎn)減值準備”等賬戶，按收到的補價，借記“銀行存款”；按換出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“庫存商品”、“產(chǎn)成品”等，按換出資產(chǎn)應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等，按應(yīng)確認的收益，貸記“營業(yè)外收入--非貨幣性交易收益”。若換出資產(chǎn)的賬面價值與其評估價值或稅務(wù)機關(guān)確認價值有差額，應(yīng)借記或貸記“資本公積”，其金額應(yīng)構(gòu)成同期應(yīng)稅所得額。
5.企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者的銷項稅額的會計處理。
這種業(yè)務(wù)是一種較為實在的銷售業(yè)務(wù)。因為股東或其他投資人是有別于該企業(yè)的另一個實體（會計主體）。這一行為雖然沒有直接的現(xiàn)金流入或流出，但實際上它與將貨物出售后取得貨幣資產(chǎn)，然后再分配利潤給股東，并無實質(zhì)區(qū)別，只是這里沒有現(xiàn)金流入或流出，而直接以貨物流出的形式，體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部與外部的關(guān)系。因此，這一視同銷售行為，應(yīng)通過銷售來處理，即應(yīng)按售價或組成計稅價格、市場價格計價并計入有關(guān)收入類賬戶。確認銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具增值稅專用發(fā)票（股東或投資者為法人且為一般納稅人）或普通發(fā)票（投資者或股東為自然人或小規(guī)模納稅人）的時間，為分配貨物的當天。按分配貨物的售價或組成計稅價格、市場價格和按其適用稅率計算的應(yīng)納增值稅兩項之和，借記“應(yīng)付利潤”；按應(yīng)稅貨物的售價、組成計稅價格、市場價格，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
[例22] 天華廠將自產(chǎn)的甲產(chǎn)品和委托加工的丁產(chǎn)品作為應(yīng)付利潤分配給投資者。甲產(chǎn)品售價為60000元，委托加工丁產(chǎn)品沒有同類產(chǎn)品售價，委托加工成本40000元。作會計分錄如下：
甲產(chǎn)品應(yīng)計銷項稅額＝60000×17％＝10200（元）
丁產(chǎn)品組成計稅價格＝40000×（1＋10％）＝44000（元）
丁產(chǎn)品應(yīng)計銷項稅額＝44000×17％＝7480（元）
借：應(yīng)付利潤 105768
貸：主營業(yè)務(wù)收入 60000
其他業(yè)務(wù)收入 44000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1768
6.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費的銷項稅額的會計處理。
企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費，按財務(wù)會計制度分析，并非銷售活動，不計入有關(guān)收入類賬戶。應(yīng)稅貨物用于集體福利、個人消費，應(yīng)視同銷售貨物計算繳納增值稅。其應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具普通發(fā)票的時間為移送貨物的當天。按所用貨物的成本與貨物售價或組成計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付福利費”等；按所用貨物成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”等；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。若購進貨物直接用于集體福利、個人消費，購進時的進項稅額不允許抵扣，因購入已成消費品進入最終消費領(lǐng)域，因此，不作視同銷售。
[例23] 企業(yè)職工俱樂部領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的空調(diào)器5臺，生產(chǎn)成本8000元／臺，售價10000元／臺。作為職工福利，發(fā)給職工抽油煙機400臺，生產(chǎn)成本200元／臺，售價250元／臺。作會計分錄如下：
應(yīng)納增值稅額＝5×10000×17％＋400×250×17％
＝8500＋17000＝25500（元）
應(yīng)計入固定資產(chǎn)的價值＝5×8000＋8500＝48500（元）
應(yīng)計入福利費的金額＝400×200＋17000＝97000（元）
借：固定資產(chǎn) 48500
應(yīng)付福利費 97000
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 25500
產(chǎn)成品--空調(diào)器 40000
--抽油煙機 80000
年終調(diào)賬時，按售價與成本的差額計入應(yīng)稅所得額，計算繳納所得稅。
7.企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人的銷項稅額的會計處理。
按財務(wù)會計制度的規(guī)定，這類業(yè)務(wù)并非銷售活動，因為企業(yè)并未獲得經(jīng)濟利益，但按稅法的規(guī)定，要視同銷售貨物計算繳納增值稅。原因是：自產(chǎn)、委托加工的貨物本身所耗原材料和支付的加工費等的“進項稅額”、購買貨物中的“進項稅額”已從“銷項稅額”中扣除了，若不視同銷售，企業(yè)就會占國家的便宜；買賣雙方若互相“贈送”，國家將無法收稅。因此，這類業(yè)務(wù)要視同銷售計稅。其應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的時間為移送貨物的當天。按所贈貨物的成本與所贈貨物售價或組成計稅價格乘以稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“營業(yè)外支出”；按所贈貨物成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”等；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。
[例24] 天華廠將自產(chǎn)的乙產(chǎn)品無償贈送他人，生產(chǎn)成本9000元，售價11000元。將購進的A材料400公斤無償贈送他人，該材料計劃成本30元／公斤，材料成本差異率為－2％。作會計分錄如下：
乙產(chǎn)品應(yīng)計銷項稅額＝11000×17％＝1870（元）
A材料實際成本＝400×30×（1－2％）＝11760（元）
A材料應(yīng)計銷項稅額＝11760×17％＝1999.20（元）
借：營業(yè)外支出 24629.20
貸：產(chǎn)成品 9000.00
原材料 11760.00
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 3869.20
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