增值稅會(huì)計(jì)--增值稅銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理（三）
（三）以物易物購(gòu)銷的會(huì)計(jì)處理
以物易物是一種較為特殊的購(gòu)銷活動(dòng)。它是指業(yè)務(wù)雙方進(jìn)行交易時(shí)，不以貨幣結(jié)算，而以同等價(jià)款的貨物相互結(jié)算，從而實(shí)現(xiàn)貨物購(gòu)銷的一種交易方式。按增值稅法的規(guī)定，以物易物，雙方都要作購(gòu)銷處理，以各自發(fā)出的貨物核定銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購(gòu)貨額，并依據(jù)雙方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
[例14] 紅發(fā)廠以A產(chǎn)品100件，成本8000元，售價(jià)10000元，兌換樣發(fā)廠甲材料500公斤，價(jià)款10000元，雙方都為對(duì)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。作會(huì)計(jì)分錄如下：
收到材料時(shí)：
借：原材料--甲材料 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8000
貸：產(chǎn)成品-A產(chǎn)品 8000
在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，只有得到對(duì)方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，才能據(jù)以借記“進(jìn)項(xiàng)稅額”，而不能僅據(jù)“材料入庫(kù)單”自行估算進(jìn)項(xiàng)稅額；再則，對(duì)發(fā)出的產(chǎn)品必須按售價(jià)貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，而不能直接沖減“產(chǎn)成品”，漏記收入。
[例15] 某酒廠8月份以自產(chǎn)糧食白酒10噸，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換取造酒原料若干噸。當(dāng)月銷售同類白酒，最高售價(jià)2500元／噸，最低售價(jià)2100元／噸，加權(quán)平均價(jià)格為2250元／噸。作會(huì)計(jì)分錄如下：
按加權(quán)平均售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額＝2250×10×17％＝3825（元）
應(yīng)交消費(fèi)稅（按最高售價(jià)）＝2500×10×25％＝6250（元）
銷售10噸白酒時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 26325.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 23692.50
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2632.50
換回高粱時(shí)：
借：原材料 22500
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3825
貸：應(yīng)收賬款 26325
從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換回，按10％計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；若從糧食企業(yè)換回，可按增值稅專用發(fā)票注明的稅款記“進(jìn)項(xiàng)稅額”。
應(yīng)繳消費(fèi)稅時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 6250
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費(fèi)稅 6250
以舊換新、不等值交換等涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，詳見(jiàn)本節(jié)商業(yè)企業(yè)銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
（四）視同銷售的銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于視同銷售貨物的行為，在會(huì)計(jì)處理上需要解決以下問(wèn)題：
視同銷售行為是否主營(yíng)業(yè)務(wù)收入核算，在理論和實(shí)務(wù)上有兩種觀點(diǎn)、兩種做法：一種是按正常的銷售程序核算，即按售價(jià)記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入并計(jì)提銷項(xiàng)稅額，再按成本結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；另一種是不通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬戶核算，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按售價(jià)計(jì)提銷項(xiàng)稅額。前者是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不分開(kāi)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服從稅法的做法；后者是在兩種會(huì)計(jì)分離時(shí)，符合各自目標(biāo)的做法。對(duì)后者，本書按以下原則劃分：這種視同銷售行為是否會(huì)使企業(yè)獲得收益；這種行為體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部關(guān)系還是企業(yè)與外部的關(guān)系。如果能獲得收益或體現(xiàn)企業(yè)與外部的關(guān)系，就作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理；除此之外，均按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
視同銷售計(jì)算出的應(yīng)交增值稅稅額，是作為“銷項(xiàng)稅額”還是作為“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理?？紤]到既然視同銷售行為，在發(fā)生時(shí)也必須開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，而增值稅專用發(fā)票上記載的稅額為銷項(xiàng)稅額，這與一般的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的意義不同，為了便于征收管理，會(huì)計(jì)上將其作為“銷項(xiàng)稅額”處理。
視同銷售行為的價(jià)格（稅基或計(jì)稅依據(jù)）如何確定，應(yīng)根據(jù)國(guó)家的有關(guān)規(guī)定，有的按照確認(rèn)的價(jià)值，有的按照主管稅務(wù)部門認(rèn)可的價(jià)格確定，有的按照銷售額確定。
視同銷售的賬務(wù)處理，主要是區(qū)分會(huì)計(jì)銷售和不形成會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售。對(duì)于會(huì)計(jì)銷售業(yè)務(wù)，要以商事憑證為依據(jù)，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，將其記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等收入類賬戶，并將其收取的增值稅稅額記入“銷項(xiàng)稅額”。對(duì)于不形成會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售，不記入收入類賬戶，不作主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理，而按成本轉(zhuǎn)賬，并根據(jù)稅法的規(guī)定，按貨物的成本或雙方確認(rèn)的價(jià)值、同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格、組成計(jì)稅價(jià)格等乘以適用稅率計(jì)算，并登記“銷項(xiàng)稅額”。
根據(jù)我國(guó)增值稅法的現(xiàn)行規(guī)定，視同銷售有八種類型，以下分別介紹八種視同銷售的會(huì)計(jì)處理方法：
1.將貨物交給他人代銷與銷售代銷貨物的銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
增值稅之所以規(guī)定委托方與受托方都作銷售處理，是為了保持增值稅的征收鏈條不中斷，使各環(huán)節(jié)的稅負(fù)更趨合理。對(duì)銷售的確認(rèn)，應(yīng)該先由受托方開(kāi)始，即當(dāng)受托方銷售代銷貨物時(shí)，要給購(gòu)買方開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，自己據(jù)以作銷售處理；然后再按與委托方簽訂的協(xié)議，定期填制貨物代銷清單，與委托方結(jié)算貨款及手續(xù)費(fèi)，委托方根據(jù)代銷清單，給受托方開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，并據(jù)以作銷售處理。這里只介紹工業(yè)企業(yè)委托代銷的會(huì)計(jì)處理方法，本節(jié)（二）再以商業(yè)企業(yè)為例，說(shuō)明受托方、委托方各自的會(huì)計(jì)處理方法。
委托其他單位代銷產(chǎn)品，按增值稅法的規(guī)定，應(yīng)于收到受托人送交的代銷清單的當(dāng)天，銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。收到代銷清單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。委托單位支付的代銷手續(xù)費(fèi)，應(yīng)在接到委托單位轉(zhuǎn)來(lái)的普通發(fā)票后，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”。
[例16] 天華廠委托光大商行代銷甲產(chǎn)品200件，不含稅代銷價(jià)550元／件，稅率17％，單位成本400元。月末收到光大商行轉(zhuǎn)來(lái)的代銷清單，上列已售甲產(chǎn)品120件的價(jià)款66000元，收取增值稅11220元，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票。代銷手續(xù)費(fèi)按不含稅代銷價(jià)的5％支付，已通過(guò)銀行收到扣除代銷手續(xù)費(fèi)的全部款項(xiàng)。作會(huì)計(jì)分錄如下：
發(fā)出代銷商品時(shí)：
借：委托代銷商品 80000
貸：產(chǎn)成品 80000
收到光大商行轉(zhuǎn)來(lái)的代銷清單并結(jié)轉(zhuǎn)代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：
借：銀行存款 73920
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入[66000×（1－5％）] 62700
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11220
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用（66000×5％） 3300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3300
結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 48000
貸：委托代銷商品 48000
2.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售的會(huì)計(jì)處理。
貨物移送要開(kāi)增值稅專用發(fā)票，調(diào)出方計(jì)銷項(xiàng)稅額，調(diào)入方計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額。
[例17] 某工業(yè)聯(lián)合總公司核心廠生產(chǎn)的貨物，撥給各股東企業(yè)為原料，4月份發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
?。?）總公司核心廠將生產(chǎn)的產(chǎn)品給甲分廠作為原料，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，貨物銷售額100000元，增值稅稅額17000元，賬務(wù)通過(guò)應(yīng)收、應(yīng)付科目核算。
（2）核心廠將生產(chǎn)貨物分銷給丙分廠作為原料，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，貨物銷售額160000元，增值稅稅額27200元，貨款已在“其他應(yīng)付款”賬戶劃轉(zhuǎn)。
對(duì)以上業(yè)務(wù)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000
借：其他應(yīng)付款 187200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 160000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 27200
[例18] 某工業(yè)企業(yè)總公司設(shè)在甲市，有一個(gè)非獨(dú)立核算的生產(chǎn)分廠設(shè)在乙縣，乙縣生產(chǎn)完成的產(chǎn)品要調(diào)撥到甲市銷售。納稅及賬務(wù)記錄如下：
?。?）總公司對(duì)分廠是一本賬核算的。
在甲、乙兩地，稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商并報(bào)經(jīng)雙方上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，乙縣用核定征收率征收增值稅。這個(gè)廠核定征收率5％，成本利潤(rùn)率10％，乙縣生產(chǎn)分廠6月份調(diào)撥產(chǎn)品給總公司1000000元，計(jì)稅價(jià)為1100000元，乙縣征收的增值稅為55000元，乙縣生產(chǎn)分廠在總公司核定的備用金中支付稅額，并將稅票隨貨物送總公司。總公司作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 55000
?。ǚ謴S繳納稅金）
貸：其他貨幣資金--乙縣生產(chǎn)分廠備用金 55000
?。?）總公司、生產(chǎn)分廠為了適應(yīng)納稅環(huán)節(jié)，生產(chǎn)分廠建立半級(jí)核算制度，即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、銷售由生產(chǎn)分廠核算，利潤(rùn)及其分配并到總公司核算。
上述銷售發(fā)生時(shí)，乙縣生產(chǎn)分廠開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，銷售額為1100000元，增值稅稅額為187000元。生產(chǎn)分廠作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 1287000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--調(diào)撥銷售給總公司 1100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 187000
總公司則憑上述增值稅專用發(fā)票記“進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶。
3.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程），按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，并非銷售業(yè)務(wù)，但自產(chǎn)或委托加工的貨物本身消耗的原材料、支付的加工費(fèi)中，已有一部分“進(jìn)項(xiàng)稅額”從“銷項(xiàng)稅額”中扣除。另外，如果這些非應(yīng)稅項(xiàng)目直接耗用外購(gòu)的包含有增值稅的貨物，則計(jì)入這些非應(yīng)稅項(xiàng)目的材料成本中包含有增值稅。為了使各非應(yīng)稅項(xiàng)目成本便于比較，非應(yīng)稅項(xiàng)目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物，應(yīng)按稅法規(guī)定視同銷售貨物計(jì)算應(yīng)交增值稅。應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開(kāi)具普通發(fā)票的時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。在移送貨物時(shí)，按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本及其所用貨物的計(jì)稅價(jià)格乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅之和，借記“其他業(yè)務(wù)支出”、“在建工程”等（納稅人新建、擴(kuò)建、改建、修繕、裝飾建筑物，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均屬固定資產(chǎn)在建工程）；按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”、“低值易耗品”等；按應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
若購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)明確用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，不屬于增值稅納稅范圍，不視同銷售。
[例19] 天華廠將自產(chǎn)的商品--乙產(chǎn)品40件用于本企業(yè)第二車間的改建工程，該產(chǎn)品售價(jià)為200元／件。按規(guī)定將應(yīng)納的增值稅稅額和產(chǎn)品成本（單位生產(chǎn)成本160元）之和計(jì)入工程成本，銷項(xiàng)稅額1360元（40×200×17％）。作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程 7760
貸：產(chǎn)成品 6400
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1360
年終計(jì)算所得稅時(shí)，按售價(jià)與成本的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得額，但按上交增值稅比例計(jì)提的城建稅、教育費(fèi)附加則應(yīng)予扣除。這種會(huì)計(jì)處理方法符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的原則，也不影響所得稅的計(jì)算，使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息更符合投資人、債權(quán)人的要求。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不分離，則應(yīng)服從稅法：納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)商品、產(chǎn)品的應(yīng)作為收入處理；當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定相抵觸時(shí)，按稅法的規(guī)定計(jì)算納稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程 9360
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1360
[例20] 天華廠新建一車間，發(fā)出水泥若干噸，價(jià)值40000元，委托加工預(yù)制板，并支付加工費(fèi)4400元和增值稅稅額748元，預(yù)制板收回后直接用于該新建工程。作會(huì)計(jì)分錄如下：
發(fā)出水泥時(shí)：
借：委托加工物資 40000
貸：原材料--水泥 40000
支付加工費(fèi)時(shí)：
借：委托加工物資 4400
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 748
貸：銀行存款 5148
預(yù)制板收回結(jié)轉(zhuǎn)委托加工成本時(shí)：
借：原材料--預(yù)制板 44400
貸：委托加工物資 44400
領(lǐng)用預(yù)制板時(shí)：
該產(chǎn)品沒(méi)有同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格，只能按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算。組成計(jì)稅價(jià)格48840元[44400×（1＋10％）]，應(yīng)納增值稅稅額8302.80元（48840×17％），計(jì)入在建工程52702.80元（44400＋8302.80）。
借：在建工程 52702.80
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8302.80
原材料--預(yù)制板 44400.00
年終，所得稅的調(diào)整同前。
以物易物是一種較為特殊的購(gòu)銷活動(dòng)。它是指業(yè)務(wù)雙方進(jìn)行交易時(shí)，不以貨幣結(jié)算，而以同等價(jià)款的貨物相互結(jié)算，從而實(shí)現(xiàn)貨物購(gòu)銷的一種交易方式。按增值稅法的規(guī)定，以物易物，雙方都要作購(gòu)銷處理，以各自發(fā)出的貨物核定銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購(gòu)貨額，并依據(jù)雙方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
[例14] 紅發(fā)廠以A產(chǎn)品100件，成本8000元，售價(jià)10000元，兌換樣發(fā)廠甲材料500公斤，價(jià)款10000元，雙方都為對(duì)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。作會(huì)計(jì)分錄如下：
收到材料時(shí)：
借：原材料--甲材料 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1700
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 8000
貸：產(chǎn)成品-A產(chǎn)品 8000
在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，只有得到對(duì)方開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票，才能據(jù)以借記“進(jìn)項(xiàng)稅額”，而不能僅據(jù)“材料入庫(kù)單”自行估算進(jìn)項(xiàng)稅額；再則，對(duì)發(fā)出的產(chǎn)品必須按售價(jià)貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，而不能直接沖減“產(chǎn)成品”，漏記收入。
[例15] 某酒廠8月份以自產(chǎn)糧食白酒10噸，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換取造酒原料若干噸。當(dāng)月銷售同類白酒，最高售價(jià)2500元／噸，最低售價(jià)2100元／噸，加權(quán)平均價(jià)格為2250元／噸。作會(huì)計(jì)分錄如下：
按加權(quán)平均售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額＝2250×10×17％＝3825（元）
應(yīng)交消費(fèi)稅（按最高售價(jià)）＝2500×10×25％＝6250（元）
銷售10噸白酒時(shí)：
借：應(yīng)收賬款 26325.00
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 23692.50
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 2632.50
換回高粱時(shí)：
借：原材料 22500
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3825
貸：應(yīng)收賬款 26325
從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手中換回，按10％計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額；若從糧食企業(yè)換回，可按增值稅專用發(fā)票注明的稅款記“進(jìn)項(xiàng)稅額”。
應(yīng)繳消費(fèi)稅時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 6250
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交消費(fèi)稅 6250
以舊換新、不等值交換等涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，詳見(jiàn)本節(jié)商業(yè)企業(yè)銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
（四）視同銷售的銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于視同銷售貨物的行為，在會(huì)計(jì)處理上需要解決以下問(wèn)題：
視同銷售行為是否主營(yíng)業(yè)務(wù)收入核算，在理論和實(shí)務(wù)上有兩種觀點(diǎn)、兩種做法：一種是按正常的銷售程序核算，即按售價(jià)記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入并計(jì)提銷項(xiàng)稅額，再按成本結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；另一種是不通過(guò)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬戶核算，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按售價(jià)計(jì)提銷項(xiàng)稅額。前者是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不分開(kāi)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服從稅法的做法；后者是在兩種會(huì)計(jì)分離時(shí)，符合各自目標(biāo)的做法。對(duì)后者，本書按以下原則劃分：這種視同銷售行為是否會(huì)使企業(yè)獲得收益；這種行為體現(xiàn)的是企業(yè)內(nèi)部關(guān)系還是企業(yè)與外部的關(guān)系。如果能獲得收益或體現(xiàn)企業(yè)與外部的關(guān)系，就作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理；除此之外，均按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
視同銷售計(jì)算出的應(yīng)交增值稅稅額，是作為“銷項(xiàng)稅額”還是作為“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理?？紤]到既然視同銷售行為，在發(fā)生時(shí)也必須開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，而增值稅專用發(fā)票上記載的稅額為銷項(xiàng)稅額，這與一般的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的意義不同，為了便于征收管理，會(huì)計(jì)上將其作為“銷項(xiàng)稅額”處理。
視同銷售行為的價(jià)格（稅基或計(jì)稅依據(jù)）如何確定，應(yīng)根據(jù)國(guó)家的有關(guān)規(guī)定，有的按照確認(rèn)的價(jià)值，有的按照主管稅務(wù)部門認(rèn)可的價(jià)格確定，有的按照銷售額確定。
視同銷售的賬務(wù)處理，主要是區(qū)分會(huì)計(jì)銷售和不形成會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售。對(duì)于會(huì)計(jì)銷售業(yè)務(wù)，要以商事憑證為依據(jù)，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，將其記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等收入類賬戶，并將其收取的增值稅稅額記入“銷項(xiàng)稅額”。對(duì)于不形成會(huì)計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售，不記入收入類賬戶，不作主營(yíng)業(yè)務(wù)收入處理，而按成本轉(zhuǎn)賬，并根據(jù)稅法的規(guī)定，按貨物的成本或雙方確認(rèn)的價(jià)值、同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格、組成計(jì)稅價(jià)格等乘以適用稅率計(jì)算，并登記“銷項(xiàng)稅額”。
根據(jù)我國(guó)增值稅法的現(xiàn)行規(guī)定，視同銷售有八種類型，以下分別介紹八種視同銷售的會(huì)計(jì)處理方法：
1.將貨物交給他人代銷與銷售代銷貨物的銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
增值稅之所以規(guī)定委托方與受托方都作銷售處理，是為了保持增值稅的征收鏈條不中斷，使各環(huán)節(jié)的稅負(fù)更趨合理。對(duì)銷售的確認(rèn)，應(yīng)該先由受托方開(kāi)始，即當(dāng)受托方銷售代銷貨物時(shí)，要給購(gòu)買方開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，自己據(jù)以作銷售處理；然后再按與委托方簽訂的協(xié)議，定期填制貨物代銷清單，與委托方結(jié)算貨款及手續(xù)費(fèi)，委托方根據(jù)代銷清單，給受托方開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，并據(jù)以作銷售處理。這里只介紹工業(yè)企業(yè)委托代銷的會(huì)計(jì)處理方法，本節(jié)（二）再以商業(yè)企業(yè)為例，說(shuō)明受托方、委托方各自的會(huì)計(jì)處理方法。
委托其他單位代銷產(chǎn)品，按增值稅法的規(guī)定，應(yīng)于收到受托人送交的代銷清單的當(dāng)天，銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。收到代銷清單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”或“銀行存款”，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”。委托單位支付的代銷手續(xù)費(fèi)，應(yīng)在接到委托單位轉(zhuǎn)來(lái)的普通發(fā)票后，借記“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”。
[例16] 天華廠委托光大商行代銷甲產(chǎn)品200件，不含稅代銷價(jià)550元／件，稅率17％，單位成本400元。月末收到光大商行轉(zhuǎn)來(lái)的代銷清單，上列已售甲產(chǎn)品120件的價(jià)款66000元，收取增值稅11220元，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票。代銷手續(xù)費(fèi)按不含稅代銷價(jià)的5％支付，已通過(guò)銀行收到扣除代銷手續(xù)費(fèi)的全部款項(xiàng)。作會(huì)計(jì)分錄如下：
發(fā)出代銷商品時(shí)：
借：委托代銷商品 80000
貸：產(chǎn)成品 80000
收到光大商行轉(zhuǎn)來(lái)的代銷清單并結(jié)轉(zhuǎn)代銷手續(xù)費(fèi)時(shí)：
借：銀行存款 73920
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入[66000×（1－5％）] 62700
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11220
借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用（66000×5％） 3300
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3300
結(jié)轉(zhuǎn)代銷商品成本時(shí)：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 48000
貸：委托代銷商品 48000
2.設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售的會(huì)計(jì)處理。
貨物移送要開(kāi)增值稅專用發(fā)票，調(diào)出方計(jì)銷項(xiàng)稅額，調(diào)入方計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額。
[例17] 某工業(yè)聯(lián)合總公司核心廠生產(chǎn)的貨物，撥給各股東企業(yè)為原料，4月份發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
?。?）總公司核心廠將生產(chǎn)的產(chǎn)品給甲分廠作為原料，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，貨物銷售額100000元，增值稅稅額17000元，賬務(wù)通過(guò)應(yīng)收、應(yīng)付科目核算。
（2）核心廠將生產(chǎn)貨物分銷給丙分廠作為原料，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，貨物銷售額160000元，增值稅稅額27200元，貨款已在“其他應(yīng)付款”賬戶劃轉(zhuǎn)。
對(duì)以上業(yè)務(wù)作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 117000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000
借：其他應(yīng)付款 187200
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 160000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 27200
[例18] 某工業(yè)企業(yè)總公司設(shè)在甲市，有一個(gè)非獨(dú)立核算的生產(chǎn)分廠設(shè)在乙縣，乙縣生產(chǎn)完成的產(chǎn)品要調(diào)撥到甲市銷售。納稅及賬務(wù)記錄如下：
?。?）總公司對(duì)分廠是一本賬核算的。
在甲、乙兩地，稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商并報(bào)經(jīng)雙方上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，乙縣用核定征收率征收增值稅。這個(gè)廠核定征收率5％，成本利潤(rùn)率10％，乙縣生產(chǎn)分廠6月份調(diào)撥產(chǎn)品給總公司1000000元，計(jì)稅價(jià)為1100000元，乙縣征收的增值稅為55000元，乙縣生產(chǎn)分廠在總公司核定的備用金中支付稅額，并將稅票隨貨物送總公司。總公司作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 55000
?。ǚ謴S繳納稅金）
貸：其他貨幣資金--乙縣生產(chǎn)分廠備用金 55000
?。?）總公司、生產(chǎn)分廠為了適應(yīng)納稅環(huán)節(jié)，生產(chǎn)分廠建立半級(jí)核算制度，即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本、銷售由生產(chǎn)分廠核算，利潤(rùn)及其分配并到總公司核算。
上述銷售發(fā)生時(shí)，乙縣生產(chǎn)分廠開(kāi)出增值稅專用發(fā)票，銷售額為1100000元，增值稅稅額為187000元。生產(chǎn)分廠作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收賬款 1287000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入--調(diào)撥銷售給總公司 1100000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 187000
總公司則憑上述增值稅專用發(fā)票記“進(jìn)項(xiàng)稅額”賬戶。
3.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理。
企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目（包括提供非應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程），按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，并非銷售業(yè)務(wù)，但自產(chǎn)或委托加工的貨物本身消耗的原材料、支付的加工費(fèi)中，已有一部分“進(jìn)項(xiàng)稅額”從“銷項(xiàng)稅額”中扣除。另外，如果這些非應(yīng)稅項(xiàng)目直接耗用外購(gòu)的包含有增值稅的貨物，則計(jì)入這些非應(yīng)稅項(xiàng)目的材料成本中包含有增值稅。為了使各非應(yīng)稅項(xiàng)目成本便于比較，非應(yīng)稅項(xiàng)目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物，應(yīng)按稅法規(guī)定視同銷售貨物計(jì)算應(yīng)交增值稅。應(yīng)稅銷售成立、發(fā)生納稅義務(wù)并開(kāi)具普通發(fā)票的時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天。在移送貨物時(shí)，按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本及其所用貨物的計(jì)稅價(jià)格乘以適用稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅之和，借記“其他業(yè)務(wù)支出”、“在建工程”等（納稅人新建、擴(kuò)建、改建、修繕、裝飾建筑物，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均屬固定資產(chǎn)在建工程）；按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”、“低值易耗品”等；按應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
若購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)明確用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，不屬于增值稅納稅范圍，不視同銷售。
[例19] 天華廠將自產(chǎn)的商品--乙產(chǎn)品40件用于本企業(yè)第二車間的改建工程，該產(chǎn)品售價(jià)為200元／件。按規(guī)定將應(yīng)納的增值稅稅額和產(chǎn)品成本（單位生產(chǎn)成本160元）之和計(jì)入工程成本，銷項(xiàng)稅額1360元（40×200×17％）。作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程 7760
貸：產(chǎn)成品 6400
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1360
年終計(jì)算所得稅時(shí)，按售價(jià)與成本的差額，調(diào)增應(yīng)稅所得額，但按上交增值稅比例計(jì)提的城建稅、教育費(fèi)附加則應(yīng)予扣除。這種會(huì)計(jì)處理方法符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的原則，也不影響所得稅的計(jì)算，使財(cái)務(wù)報(bào)表提供的信息更符合投資人、債權(quán)人的要求。如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)不分離，則應(yīng)服從稅法：納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程以及職工福利等方面使用本企業(yè)商品、產(chǎn)品的應(yīng)作為收入處理；當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定相抵觸時(shí)，按稅法的規(guī)定計(jì)算納稅。作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：在建工程 9360
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1360
[例20] 天華廠新建一車間，發(fā)出水泥若干噸，價(jià)值40000元，委托加工預(yù)制板，并支付加工費(fèi)4400元和增值稅稅額748元，預(yù)制板收回后直接用于該新建工程。作會(huì)計(jì)分錄如下：
發(fā)出水泥時(shí)：
借：委托加工物資 40000
貸：原材料--水泥 40000
支付加工費(fèi)時(shí)：
借：委托加工物資 4400
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 748
貸：銀行存款 5148
預(yù)制板收回結(jié)轉(zhuǎn)委托加工成本時(shí)：
借：原材料--預(yù)制板 44400
貸：委托加工物資 44400
領(lǐng)用預(yù)制板時(shí)：
該產(chǎn)品沒(méi)有同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格，只能按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算。組成計(jì)稅價(jià)格48840元[44400×（1＋10％）]，應(yīng)納增值稅稅額8302.80元（48840×17％），計(jì)入在建工程52702.80元（44400＋8302.80）。
借：在建工程 52702.80
貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 8302.80
原材料--預(yù)制板 44400.00
年終，所得稅的調(diào)整同前。
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