股權(quán)投資業(yè)務的補稅范圍及計算方法
長期股權(quán)投資什么情況下采用成本法，什么情況下采用權(quán)益法核算，投資企業(yè)的持股比例是一個重要的因素。在投資持股未達到一定比例的情況下，不可能控制被投資單位，或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。但起決定因素的是投資企業(yè)是否對被投資單位具有控制能力，或是否能對被投資單位施加重大影響。當投資企業(yè)持股比例達到能夠控制被投資單位，或能對被投資單位施加重大影響時，長期股權(quán)投資才采用權(quán)益法核算，否則應采用成本法核算。可見，投資企業(yè)對被投資單位實施控制或重大影響，是采用成本法還是采用權(quán)益法的前提。
[案例]
北京紅星實業(yè)投資有限公司決定對榮達（青島）電器有限公司、鴻泰（珠海）機械有限公司、信譽輕紡有限公司三企業(yè)進行股權(quán)投資，2001年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：
（1）北京紅星實業(yè)投資有限公司自營虧損35萬元，其中，“營業(yè)外支出”列支公益救濟性捐贈5萬元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅率為33％。
（2）2001年2月份，榮達（青島）電器有限公司因上年度盈利，董事會決定對甲企業(yè)分配利潤48.5萬元，北京紅星實業(yè)投資有限公司當月獲得榮達（青島）電器有限公司分回利潤48.5萬元。榮達（青島）電器有限公司為設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿），適用稅率為18％，其中所得稅率為15％，地方所得稅稅率3％，當?shù)卣?guī)定免征地方所得稅，實際執(zhí)行稅率為15％。
（3）2001年3月份從鴻泰（珠海）機械有限公司分回利潤33.5萬元，鴻泰（珠海）機械有限公司為設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24％，地方所得稅率為3％，鴻泰（珠海）機械有限公司2000年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間。
（4）2001年3月份，從信譽輕紡有限公司分回利潤0.73萬元。信譽輕紡有限公司為延慶城鎮(zhèn)集體企業(yè)，2000年會計利潤15萬元，經(jīng)納稅調(diào)整后實際應納稅所得額為9萬元，適用27％的所得稅率。
根據(jù)上述資料，計算北京紅星實業(yè)投資有限公司2001年應納企業(yè)所得稅額。
[法律依據(jù)]
國稅發(fā)（2000）118號《關于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》、《中華人民共和國企業(yè)會計制度》。
[計算分析]
（1）榮達（青島）電器有限公司分回利潤彌補虧損：48.5－30＝18.5（萬元）。
（2）由于榮達（青島）電器有限公司適用所得稅率為18％，實際執(zhí)行稅率為15％，按稅收饒讓政策，可視同已按18％的稅率納稅。
榮達（青島）電器有限公司分回利潤應補稅額
＝18.5÷（1－15％）×（33％－18％）＝3.26（萬元）。
信譽輕紡有限公司企業(yè)分回利潤應補稅額
＝0.73÷（1－27％）×（33％－27％）＝0.06（萬元）。
北京紅星實業(yè)投資有限公司合計應補稅額＝3.26＋0.06＝3.32（萬元）。
需要說明的是，如果企業(yè)投資于兩個以上的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在尚可在稅前彌補的虧損，當兩個以上的被投資企業(yè)均有分回利潤時，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業(yè)可選擇對自己有利的方式計算補繳稅款，即先用低稅率的分回利潤彌補虧損，再用高稅率的分回利潤彌補，然后計算應補繳稅款。本例若先用信譽輕紡有限公司分回利潤彌補，不夠彌補的部分，再用榮達（青島）電器有限公司分回利潤彌補，那么應補稅額會相應提高。
[分析指導]
（1）國稅發(fā)（2000）118號《關于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（該文件從2000年1月1日起執(zhí)行）第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅?！?br>
按照上述規(guī)定，對從A企業(yè)分回的利潤，因甲企業(yè)適用所得稅稅率高于A企業(yè)，應按規(guī)定補繳稅款；從B企業(yè)分回的利潤，因B企業(yè)正在享受“兩免三減半”定期減免稅期間，故不再補稅；從C企業(yè)分回的利潤，因C企業(yè)實際適用稅率低于甲企業(yè)，故應按規(guī)定補繳稅款。
（2）《通知》第一條第三款規(guī)定：“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)?！卑凑瘴覈鴷嬛贫鹊囊?guī)定，企業(yè)當年實現(xiàn)的利潤一般于下年度才進行利潤分配。因此，判斷B企業(yè)（被投資方）享受定期減稅、免稅期間，應當以上年度為依據(jù)。如果B企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠期限以屆滿，則A企業(yè)分回的利潤因其稅率的差額應按規(guī)定補繳稅款。
（3）如果投資方企業(yè)發(fā)生公益救濟性捐贈業(yè)務，計算捐贈扣除的基數(shù)應不包括取得的投資收益。這是因為，在操作上對投資分回利潤是單獨計算補繳稅款，所以在計算企業(yè)內(nèi)部自營部分的應納稅所得額時，“投資收益”應作為納稅調(diào)減項目。另一個原因是，投資分回的利潤是稅后取得的，這部分收益只能作為被投資企業(yè)計算捐贈扣除的基數(shù)，故不再作為投資方計算捐贈扣除的基數(shù)。甲企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，因其所得額為負數(shù)，故不得扣除，2000年度實際應納稅所得額為－30萬元。
（4）國稅發(fā)（1997）22號文件規(guī)定，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損（注：指經(jīng)主管稅務審核確定的應納稅所得額），其分回的利潤可先彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補繳所得稅。為了簡化計算，企業(yè)發(fā)生虧損，對其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補虧損，剩余部分再按規(guī)定計算補稅。如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補稅的投資收益，也有不需要補稅的投資收益，可先用需要補稅的投資收益直接彌補虧損，彌補后還有虧損的，再用不需要補稅的投資收益彌補虧損，彌補后有盈余的，不再補稅。
[案例]
北京紅星實業(yè)投資有限公司決定對榮達（青島）電器有限公司、鴻泰（珠海）機械有限公司、信譽輕紡有限公司三企業(yè)進行股權(quán)投資，2001年發(fā)生如下經(jīng)濟業(yè)務：
（1）北京紅星實業(yè)投資有限公司自營虧損35萬元，其中，“營業(yè)外支出”列支公益救濟性捐贈5萬元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅率為33％。
（2）2001年2月份，榮達（青島）電器有限公司因上年度盈利，董事會決定對甲企業(yè)分配利潤48.5萬元，北京紅星實業(yè)投資有限公司當月獲得榮達（青島）電器有限公司分回利潤48.5萬元。榮達（青島）電器有限公司為設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿），適用稅率為18％，其中所得稅率為15％，地方所得稅稅率3％，當?shù)卣?guī)定免征地方所得稅，實際執(zhí)行稅率為15％。
（3）2001年3月份從鴻泰（珠海）機械有限公司分回利潤33.5萬元，鴻泰（珠海）機械有限公司為設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24％，地方所得稅率為3％，鴻泰（珠海）機械有限公司2000年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間。
（4）2001年3月份，從信譽輕紡有限公司分回利潤0.73萬元。信譽輕紡有限公司為延慶城鎮(zhèn)集體企業(yè)，2000年會計利潤15萬元，經(jīng)納稅調(diào)整后實際應納稅所得額為9萬元，適用27％的所得稅率。
根據(jù)上述資料，計算北京紅星實業(yè)投資有限公司2001年應納企業(yè)所得稅額。
[法律依據(jù)]
國稅發(fā)（2000）118號《關于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》、《中華人民共和國企業(yè)會計制度》。
[計算分析]
（1）榮達（青島）電器有限公司分回利潤彌補虧損：48.5－30＝18.5（萬元）。
（2）由于榮達（青島）電器有限公司適用所得稅率為18％，實際執(zhí)行稅率為15％，按稅收饒讓政策，可視同已按18％的稅率納稅。
榮達（青島）電器有限公司分回利潤應補稅額
＝18.5÷（1－15％）×（33％－18％）＝3.26（萬元）。
信譽輕紡有限公司企業(yè)分回利潤應補稅額
＝0.73÷（1－27％）×（33％－27％）＝0.06（萬元）。
北京紅星實業(yè)投資有限公司合計應補稅額＝3.26＋0.06＝3.32（萬元）。
需要說明的是，如果企業(yè)投資于兩個以上的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在尚可在稅前彌補的虧損，當兩個以上的被投資企業(yè)均有分回利潤時，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業(yè)可選擇對自己有利的方式計算補繳稅款，即先用低稅率的分回利潤彌補虧損，再用高稅率的分回利潤彌補，然后計算應補繳稅款。本例若先用信譽輕紡有限公司分回利潤彌補，不夠彌補的部分，再用榮達（青島）電器有限公司分回利潤彌補，那么應補稅額會相應提高。
[分析指導]
（1）國稅發(fā)（2000）118號《關于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（該文件從2000年1月1日起執(zhí)行）第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅?！?br>
按照上述規(guī)定，對從A企業(yè)分回的利潤，因甲企業(yè)適用所得稅稅率高于A企業(yè)，應按規(guī)定補繳稅款；從B企業(yè)分回的利潤，因B企業(yè)正在享受“兩免三減半”定期減免稅期間，故不再補稅；從C企業(yè)分回的利潤，因C企業(yè)實際適用稅率低于甲企業(yè)，故應按規(guī)定補繳稅款。
（2）《通知》第一條第三款規(guī)定：“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現(xiàn)?！卑凑瘴覈鴷嬛贫鹊囊?guī)定，企業(yè)當年實現(xiàn)的利潤一般于下年度才進行利潤分配。因此，判斷B企業(yè)（被投資方）享受定期減稅、免稅期間，應當以上年度為依據(jù)。如果B企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠期限以屆滿，則A企業(yè)分回的利潤因其稅率的差額應按規(guī)定補繳稅款。
（3）如果投資方企業(yè)發(fā)生公益救濟性捐贈業(yè)務，計算捐贈扣除的基數(shù)應不包括取得的投資收益。這是因為，在操作上對投資分回利潤是單獨計算補繳稅款，所以在計算企業(yè)內(nèi)部自營部分的應納稅所得額時，“投資收益”應作為納稅調(diào)減項目。另一個原因是，投資分回的利潤是稅后取得的，這部分收益只能作為被投資企業(yè)計算捐贈扣除的基數(shù)，故不再作為投資方計算捐贈扣除的基數(shù)。甲企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈，因其所得額為負數(shù)，故不得扣除，2000年度實際應納稅所得額為－30萬元。
（4）國稅發(fā)（1997）22號文件規(guī)定，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損（注：指經(jīng)主管稅務審核確定的應納稅所得額），其分回的利潤可先彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補繳所得稅。為了簡化計算，企業(yè)發(fā)生虧損，對其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補虧損，剩余部分再按規(guī)定計算補稅。如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補稅的投資收益，也有不需要補稅的投資收益，可先用需要補稅的投資收益直接彌補虧損，彌補后還有虧損的，再用不需要補稅的投資收益彌補虧損，彌補后有盈余的，不再補稅。
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