股權(quán)投資業(yè)務(wù)的補(bǔ)稅范圍及計(jì)算方法
長(zhǎng)期股權(quán)投資什么情況下采用成本法，什么情況下采用權(quán)益法核算，投資企業(yè)的持股比例是一個(gè)重要的因素。在投資持股未達(dá)到一定比例的情況下，不可能控制被投資單位，或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。但起決定因素的是投資企業(yè)是否對(duì)被投資單位具有控制能力，或是否能對(duì)被投資單位施加重大影響。當(dāng)投資企業(yè)持股比例達(dá)到能夠控制被投資單位，或能對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資才采用權(quán)益法核算，否則應(yīng)采用成本法核算?？梢?，投資企業(yè)對(duì)被投資單位實(shí)施控制或重大影響，是采用成本法還是采用權(quán)益法的前提。
[案例]
北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司決定對(duì)榮達(dá)（青島）電器有限公司、鴻泰（珠海）機(jī)械有限公司、信譽(yù)輕紡有限公司三企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，2001年發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
（1）北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司自營(yíng)虧損35萬元，其中，“營(yíng)業(yè)外支出”列支公益救濟(jì)性捐贈(zèng)5萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅率為33％。
（2）2001年2月份，榮達(dá)（青島）電器有限公司因上年度盈利，董事會(huì)決定對(duì)甲企業(yè)分配利潤(rùn)48.5萬元，北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司當(dāng)月獲得榮達(dá)（青島）電器有限公司分回利潤(rùn)48.5萬元。榮達(dá)（青島）電器有限公司為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿），適用稅率為18％，其中所得稅率為15％，地方所得稅稅率3％，當(dāng)?shù)卣?guī)定免征地方所得稅，實(shí)際執(zhí)行稅率為15％。
（3）2001年3月份從鴻泰（珠海）機(jī)械有限公司分回利潤(rùn)33.5萬元，鴻泰（珠海）機(jī)械有限公司為設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24％，地方所得稅率為3％，鴻泰（珠海）機(jī)械有限公司2000年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間。
（4）2001年3月份，從信譽(yù)輕紡有限公司分回利潤(rùn)0.73萬元。信譽(yù)輕紡有限公司為延慶城鎮(zhèn)集體企業(yè)，2000年會(huì)計(jì)利潤(rùn)15萬元，經(jīng)納稅調(diào)整后實(shí)際應(yīng)納稅所得額為9萬元，適用27％的所得稅率。
根據(jù)上述資料，計(jì)算北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司2001年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。
[法律依據(jù)]
國(guó)稅發(fā)（2000）118號(hào)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
[計(jì)算分析]
（1）榮達(dá)（青島）電器有限公司分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損：48.5－30＝18.5（萬元）。
（2）由于榮達(dá)（青島）電器有限公司適用所得稅率為18％，實(shí)際執(zhí)行稅率為15％，按稅收饒讓政策，可視同已按18％的稅率納稅。
榮達(dá)（青島）電器有限公司分回利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅額
＝18.5÷（1－15％）×（33％－18％）＝3.26（萬元）。
信譽(yù)輕紡有限公司企業(yè)分回利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅額
＝0.73÷（1－27％）×（33％－27％）＝0.06（萬元）。
北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司合計(jì)應(yīng)補(bǔ)稅額＝3.26＋0.06＝3.32（萬元）。
需要說明的是，如果企業(yè)投資于兩個(gè)以上的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在尚可在稅前彌補(bǔ)的虧損，當(dāng)兩個(gè)以上的被投資企業(yè)均有分回利潤(rùn)時(shí)，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業(yè)可選擇對(duì)自己有利的方式計(jì)算補(bǔ)繳稅款，即先用低稅率的分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，再用高稅率的分回利潤(rùn)彌補(bǔ)，然后計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款。本例若先用信譽(yù)輕紡有限公司分回利潤(rùn)彌補(bǔ)，不夠彌補(bǔ)的部分，再用榮達(dá)（青島）電器有限公司分回利潤(rùn)彌補(bǔ)，那么應(yīng)補(bǔ)稅額會(huì)相應(yīng)提高。
[分析指導(dǎo)]
（1）國(guó)稅發(fā)（2000）118號(hào)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（該文件從2000年1月1日起執(zhí)行）第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。”
按照上述規(guī)定，對(duì)從A企業(yè)分回的利潤(rùn)，因甲企業(yè)適用所得稅稅率高于A企業(yè)，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳稅款；從B企業(yè)分回的利潤(rùn)，因B企業(yè)正在享受“兩免三減半”定期減免稅期間，故不再補(bǔ)稅；從C企業(yè)分回的利潤(rùn)，因C企業(yè)實(shí)際適用稅率低于甲企業(yè)，故應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳稅款。
（2）《通知》第一條第三款規(guī)定：“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)?！卑凑瘴覈?guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)一般于下年度才進(jìn)行利潤(rùn)分配。因此，判斷B企業(yè)（被投資方）享受定期減稅、免稅期間，應(yīng)當(dāng)以上年度為依據(jù)。如果B企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠期限以屆滿，則A企業(yè)分回的利潤(rùn)因其稅率的差額應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳稅款。
（3）如果投資方企業(yè)發(fā)生公益救濟(jì)性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，計(jì)算捐贈(zèng)扣除的基數(shù)應(yīng)不包括取得的投資收益。這是因?yàn)?，在操作上?duì)投資分回利潤(rùn)是單獨(dú)計(jì)算補(bǔ)繳稅款，所以在計(jì)算企業(yè)內(nèi)部自營(yíng)部分的應(yīng)納稅所得額時(shí)，“投資收益”應(yīng)作為納稅調(diào)減項(xiàng)目。另一個(gè)原因是，投資分回的利潤(rùn)是稅后取得的，這部分收益只能作為被投資企業(yè)計(jì)算捐贈(zèng)扣除的基數(shù)，故不再作為投資方計(jì)算捐贈(zèng)扣除的基數(shù)。甲企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)，因其所得額為負(fù)數(shù)，故不得扣除，2000年度實(shí)際應(yīng)納稅所得額為－30萬元。
（4）國(guó)稅發(fā)（1997）22號(hào)文件規(guī)定，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損（注：指經(jīng)主管稅務(wù)審核確定的應(yīng)納稅所得額），其分回的利潤(rùn)可先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。為了簡(jiǎn)化計(jì)算，企業(yè)發(fā)生虧損，對(duì)其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等）允許不再還原為稅前利潤(rùn)，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后還有虧損的，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后有盈余的，不再補(bǔ)稅。
[案例]
北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司決定對(duì)榮達(dá)（青島）電器有限公司、鴻泰（珠海）機(jī)械有限公司、信譽(yù)輕紡有限公司三企業(yè)進(jìn)行股權(quán)投資，2001年發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：
（1）北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司自營(yíng)虧損35萬元，其中，“營(yíng)業(yè)外支出”列支公益救濟(jì)性捐贈(zèng)5萬元，無其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，所得稅率為33％。
（2）2001年2月份，榮達(dá)（青島）電器有限公司因上年度盈利，董事會(huì)決定對(duì)甲企業(yè)分配利潤(rùn)48.5萬元，北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司當(dāng)月獲得榮達(dá)（青島）電器有限公司分回利潤(rùn)48.5萬元。榮達(dá)（青島）電器有限公司為設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)（“兩免三減半”優(yōu)惠期已滿），適用稅率為18％，其中所得稅率為15％，地方所得稅稅率3％，當(dāng)?shù)卣?guī)定免征地方所得稅，實(shí)際執(zhí)行稅率為15％。
（3）2001年3月份從鴻泰（珠海）機(jī)械有限公司分回利潤(rùn)33.5萬元，鴻泰（珠海）機(jī)械有限公司為設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)的外商投資企業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為24％，地方所得稅率為3％，鴻泰（珠海）機(jī)械有限公司2000年仍屬于“兩免三減半”優(yōu)惠期間。
（4）2001年3月份，從信譽(yù)輕紡有限公司分回利潤(rùn)0.73萬元。信譽(yù)輕紡有限公司為延慶城鎮(zhèn)集體企業(yè)，2000年會(huì)計(jì)利潤(rùn)15萬元，經(jīng)納稅調(diào)整后實(shí)際應(yīng)納稅所得額為9萬元，適用27％的所得稅率。
根據(jù)上述資料，計(jì)算北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司2001年應(yīng)納企業(yè)所得稅額。
[法律依據(jù)]
國(guó)稅發(fā)（2000）118號(hào)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
[計(jì)算分析]
（1）榮達(dá)（青島）電器有限公司分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損：48.5－30＝18.5（萬元）。
（2）由于榮達(dá)（青島）電器有限公司適用所得稅率為18％，實(shí)際執(zhí)行稅率為15％，按稅收饒讓政策，可視同已按18％的稅率納稅。
榮達(dá)（青島）電器有限公司分回利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅額
＝18.5÷（1－15％）×（33％－18％）＝3.26（萬元）。
信譽(yù)輕紡有限公司企業(yè)分回利潤(rùn)應(yīng)補(bǔ)稅額
＝0.73÷（1－27％）×（33％－27％）＝0.06（萬元）。
北京紅星實(shí)業(yè)投資有限公司合計(jì)應(yīng)補(bǔ)稅額＝3.26＋0.06＝3.32（萬元）。
需要說明的是，如果企業(yè)投資于兩個(gè)以上的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在尚可在稅前彌補(bǔ)的虧損，當(dāng)兩個(gè)以上的被投資企業(yè)均有分回利潤(rùn)時(shí)，若被投資方適用的所得稅稅率不同，企業(yè)可選擇對(duì)自己有利的方式計(jì)算補(bǔ)繳稅款，即先用低稅率的分回利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損，再用高稅率的分回利潤(rùn)彌補(bǔ)，然后計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款。本例若先用信譽(yù)輕紡有限公司分回利潤(rùn)彌補(bǔ)，不夠彌補(bǔ)的部分，再用榮達(dá)（青島）電器有限公司分回利潤(rùn)彌補(bǔ)，那么應(yīng)補(bǔ)稅額會(huì)相應(yīng)提高。
[分析指導(dǎo)]
（1）國(guó)稅發(fā)（2000）118號(hào)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（該文件從2000年1月1日起執(zhí)行）第一條第一款規(guī)定：“企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。”
按照上述規(guī)定，對(duì)從A企業(yè)分回的利潤(rùn)，因甲企業(yè)適用所得稅稅率高于A企業(yè)，應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳稅款；從B企業(yè)分回的利潤(rùn)，因B企業(yè)正在享受“兩免三減半”定期減免稅期間，故不再補(bǔ)稅；從C企業(yè)分回的利潤(rùn)，因C企業(yè)實(shí)際適用稅率低于甲企業(yè)，故應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳稅款。
（2）《通知》第一條第三款規(guī)定：“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)?！卑凑瘴覈?guó)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)一般于下年度才進(jìn)行利潤(rùn)分配。因此，判斷B企業(yè)（被投資方）享受定期減稅、免稅期間，應(yīng)當(dāng)以上年度為依據(jù)。如果B企業(yè)定期減免稅優(yōu)惠期限以屆滿，則A企業(yè)分回的利潤(rùn)因其稅率的差額應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)繳稅款。
（3）如果投資方企業(yè)發(fā)生公益救濟(jì)性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，計(jì)算捐贈(zèng)扣除的基數(shù)應(yīng)不包括取得的投資收益。這是因?yàn)?，在操作上?duì)投資分回利潤(rùn)是單獨(dú)計(jì)算補(bǔ)繳稅款，所以在計(jì)算企業(yè)內(nèi)部自營(yíng)部分的應(yīng)納稅所得額時(shí)，“投資收益”應(yīng)作為納稅調(diào)減項(xiàng)目。另一個(gè)原因是，投資分回的利潤(rùn)是稅后取得的，這部分收益只能作為被投資企業(yè)計(jì)算捐贈(zèng)扣除的基數(shù)，故不再作為投資方計(jì)算捐贈(zèng)扣除的基數(shù)。甲企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)，因其所得額為負(fù)數(shù)，故不得扣除，2000年度實(shí)際應(yīng)納稅所得額為－30萬元。
（4）國(guó)稅發(fā)（1997）22號(hào)文件規(guī)定，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損（注：指經(jīng)主管稅務(wù)審核確定的應(yīng)納稅所得額），其分回的利潤(rùn)可先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，再按照規(guī)定補(bǔ)繳所得稅。為了簡(jiǎn)化計(jì)算，企業(yè)發(fā)生虧損，對(duì)其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等）允許不再還原為稅前利潤(rùn)，而直接用于彌補(bǔ)虧損，剩余部分再按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)稅。如果企業(yè)既有按規(guī)定需要補(bǔ)稅的投資收益，也有不需要補(bǔ)稅的投資收益，可先用需要補(bǔ)稅的投資收益直接彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后還有虧損的，再用不需要補(bǔ)稅的投資收益彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)后有盈余的，不再補(bǔ)稅。
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