對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收款項涉稅政策的分析
房地產(chǎn)開發(fā)公司在出售房屋時常常為政府代收基金或代有關企業(yè)代收費用，如取暖費，有線電視費等。對于代收款是否作為收入計稅，營業(yè)稅、企業(yè)所得稅及土地增值稅對此規(guī)定又有所不同。下面以實例歸納如下：例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬元；代收住房專項維修基金50萬元；代收取暖費100萬元。
首先，要明確代收款的概念，代收款是指企業(yè)代為收取的，且不是所售產(chǎn)品的售價組成部份的款項。出具的應是委托方的票據(jù)，而不應是代收企業(yè)的票據(jù)；在會計處理上做往來處理。而如果是出具的是代收企業(yè)的票據(jù)，那是要做為收入處理，而不管會計上如何核算。依據(jù)是《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》實施細則第三十三條規(guī)定：填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務確認營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。
其次是各稅的特殊規(guī)定：
1.營業(yè)稅《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向對方收取的全部價款和價外費用。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十四條規(guī)定：“條例第五條所稱價外費用，包括向對方收取的手續(xù)費、基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。凡價外費用，無論會計制度規(guī)定如何核算，均應并入營業(yè)額計算應納稅額?！?/p>
上述規(guī)定明確了代收款項應并入營業(yè)額。但國家稅務總局對代收的住房專項維修基金做出了免征營業(yè)稅的規(guī)定。國稅發(fā)[2004]69號文件規(guī)定：住房專項維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項代管基金，專項用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設施設備的維修和更新、改造。鑒于住房專項維修基金資金所有權及使用的特殊性，對房地產(chǎn)主管部門或其指定機構、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項維修基金，不計征營業(yè)稅。
因此，總結如下：代收款項除了代收的住房專項維修基金外，其他一切代收款項應一并計入收入額，繳納營業(yè)稅。并不用考慮誰出具票據(jù)及會計如何處理問題。
上例營業(yè)額=1000+100+50=1150萬元。
2.企業(yè)所得稅《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定：“生產(chǎn)、經(jīng)營收入，是指納稅人從事主營業(yè)務活動取得的收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入，勞務服務收入，營運收入，工程價款結算收入，工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務收入”。而“商品銷售收入”是否包括代收款項呢？
這一問題，在國稅發(fā)[2006]31號文中明確規(guī)定是：“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益。開發(fā)企業(yè)代有關部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，應按規(guī)定全部確認為銷售收入；凡未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理?！?/p>
也就是說代收代繳款項是不做為收入的，所述的確認為銷售收入的“代收款項”是開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的。而由開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的代收款，其實并不是代收款。只不過是會計上不做銷售處理罷了。
需要注意的是，代收費用不做為企業(yè)所得稅的收入，但要做流轉稅的計稅依據(jù)。
假設上例代收款項皆是“未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，”
企業(yè)所得稅的計稅收入=1000萬元。
3.土地增值稅《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入：，《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：”條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產(chǎn)的全部價款及有關的經(jīng)濟收益。“
這兩條規(guī)定中也沒有明確代收款項應作為收入處理。財稅字［1995］48號文件中規(guī)定如下：“對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可做為轉讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產(chǎn)的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20％扣除的基數(shù)；對于代收費用未作為轉讓房地產(chǎn)的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用”。
該文件強調(diào)的是代收費用不作為收入的條件有兩點：
一是縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，二是代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的。
第二個條件基本與企業(yè)所得稅的要求基本一致。可是，第一個條件之外的非縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用是不是就要計入收入呢？理解為做收入處理也并無道理的。可是筆者卻不贊同這個觀點。理由是：一是代收款并不是企業(yè)的收入，當然也就不符《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定的納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的收入的概念。代收款給企業(yè)帶來的收益是手續(xù)費收入；而不是代收款的本身。
二是在國稅發(fā)[2006]31號文明確規(guī)定是：“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過程中取得的全部價款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價物及其他經(jīng)濟利益?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定：”納稅人轉讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。
可以看出，二者“收入”的概念基本是一致的。而前者對凡未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理?！安蛔鍪杖?。而后者在相同條件下就要因稅種不同就要確定收入嗎？這一點要與營業(yè)稅確定收入相區(qū)別。因為營業(yè)稅明確了代收款屬于價外費用的。
三是財稅字［1995］48號文件只是對代收費用中的特例解答。而還沒有人提出對非縣級及縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用是否做為收入的問題。所以總局對此就沒有明確。
因此，假設上例代收費用皆是“未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的”。
上例土地增值稅的收入=1000萬元。