對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代收款項(xiàng)涉稅政策的分析

    房地產(chǎn)開發(fā)公司在出售房屋時(shí)常常為政府代收基金或代有關(guān)企業(yè)代收費(fèi)用，如取暖費(fèi)，有線電視費(fèi)等。對(duì)于代收款是否作為收入計(jì)稅，營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅及土地增值稅對(duì)此規(guī)定又有所不同。下面以實(shí)例歸納如下：例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司，取得售房收入1000萬(wàn)元；該縣人民政府要求代收政府基金50萬(wàn)元；代收住房專項(xiàng)維修基金50萬(wàn)元；代收取暖費(fèi)100萬(wàn)元。

    首先，要明確代收款的概念，代收款是指企業(yè)代為收取的，且不是所售產(chǎn)品的售價(jià)組成部份的款項(xiàng)。出具的應(yīng)是委托方的票據(jù)，而不應(yīng)是代收企業(yè)的票據(jù)；在會(huì)計(jì)處理上做往來(lái)處理。而如果是出具的是代收企業(yè)的票據(jù)，那是要做為收入處理，而不管會(huì)計(jì)上如何核算。依據(jù)是《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》實(shí)施細(xì)則第三十三條規(guī)定：填開發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入時(shí)開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。

    其次是各稅的特殊規(guī)定：

    1.營(yíng)業(yè)稅《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

    《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條規(guī)定：“條例第五條所稱價(jià)外費(fèi)用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額計(jì)算應(yīng)納稅額?！?/p>

    上述規(guī)定明確了代收款項(xiàng)應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額。但國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)代收的住房專項(xiàng)維修基金做出了免征營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定。國(guó)稅發(fā)[2004]69號(hào)文件規(guī)定：住房專項(xiàng)維修基金是屬全體業(yè)主共同所有的一項(xiàng)代管基金，專項(xiàng)用于物業(yè)保修期滿后物業(yè)共用部位、共用設(shè)施設(shè)備的維修和更新、改造。鑒于住房專項(xiàng)維修基金資金所有權(quán)及使用的特殊性，對(duì)房地產(chǎn)主管部門或其指定機(jī)構(gòu)、公積金管理中心、開發(fā)企業(yè)以及物業(yè)管理單位代收的住房專項(xiàng)維修基金，不計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

    因此，總結(jié)如下：代收款項(xiàng)除了代收的住房專項(xiàng)維修基金外，其他一切代收款項(xiàng)應(yīng)一并計(jì)入收入額，繳納營(yíng)業(yè)稅。并不用考慮誰(shuí)出具票據(jù)及會(huì)計(jì)如何處理問(wèn)題。

    上例營(yíng)業(yè)額=1000+100+50=1150萬(wàn)元。

    2.企業(yè)所得稅《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：“生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入，是指納稅人從事主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)取得的收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入，勞務(wù)服務(wù)收入，營(yíng)運(yùn)收入，工程價(jià)款結(jié)算收入，工業(yè)性作業(yè)收入以及其他業(yè)務(wù)收入”。而“商品銷售收入”是否包括代收款項(xiàng)呢？

    這一問(wèn)題，在國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文中明確規(guī)定是：“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。開發(fā)企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷售收入；凡未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理?！?/p>

    也就是說(shuō)代收代繳款項(xiàng)是不做為收入的，所述的確認(rèn)為銷售收入的“代收款項(xiàng)”是開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的。而由開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的代收款，其實(shí)并不是代收款。只不過(guò)是會(huì)計(jì)上不做銷售處理罷了。

    需要注意的是，代收費(fèi)用不做為企業(yè)所得稅的收入，但要做流轉(zhuǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。

    假設(shè)上例代收款項(xiàng)皆是“未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，”

    企業(yè)所得稅的計(jì)稅收入=1000萬(wàn)元。

    3.土地增值稅《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入：，《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：”條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。“

    這兩條規(guī)定中也沒(méi)有明確代收款項(xiàng)應(yīng)作為收入處理。財(cái)稅字［1995］48號(hào)文件中規(guī)定如下：“對(duì)于縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，如果代收費(fèi)用是計(jì)入房?jī)r(jià)中向購(gòu)買方一并收取的，可做為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；如果代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的，可以不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入。對(duì)于代收費(fèi)用作為轉(zhuǎn)讓收入計(jì)稅的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，可予以扣除，但不允許作為加計(jì)20％扣除的基數(shù)；對(duì)于代收費(fèi)用未作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入計(jì)稅的，在計(jì)算增值額時(shí)不允許扣除代收費(fèi)用”。

    該文件強(qiáng)調(diào)的是代收費(fèi)用不作為收入的條件有兩點(diǎn)：

    一是縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，二是代收費(fèi)用未計(jì)入房?jī)r(jià)中，而是在房?jī)r(jià)之外單獨(dú)收取的。

    第二個(gè)條件基本與企業(yè)所得稅的要求基本一致。可是，第一個(gè)條件之外的非縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用是不是就要計(jì)入收入呢？理解為做收入處理也并無(wú)道理的?？墒枪P者卻不贊同這個(gè)觀點(diǎn)。理由是：一是代收款并不是企業(yè)的收入，當(dāng)然也就不符《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定的納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入的概念。代收款給企業(yè)帶來(lái)的收益是手續(xù)費(fèi)收入；而不是代收款的本身。

    二是在國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)文明確規(guī)定是：“開發(fā)產(chǎn)品銷售收入的范圍為銷售開發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定：”納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入，包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入。

    可以看出，二者“收入”的概念基本是一致的。而前者對(duì)凡未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理?！安蛔鍪杖?。而后者在相同條件下就要因稅種不同就要確定收入嗎？這一點(diǎn)要與營(yíng)業(yè)稅確定收入相區(qū)別。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅明確了代收款屬于價(jià)外費(fèi)用的。

    三是財(cái)稅字［1995］48號(hào)文件只是對(duì)代收費(fèi)用中的特例解答。而還沒(méi)有人提出對(duì)非縣級(jí)及縣級(jí)以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用是否做為收入的問(wèn)題。所以總局對(duì)此就沒(méi)有明確。

    因此，假設(shè)上例代收費(fèi)用皆是“未納入開發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由開發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門、單位開具發(fā)票的”。

    上例土地增值稅的收入=1000萬(wàn)元。