關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》的解讀
改革開放以來,隨著城市建設(shè)綜合開發(fā)、土地有償轉(zhuǎn)讓和住房商品化等重大政策的實施,我國房地產(chǎn)業(yè)進入了前所未有的高速發(fā)展時期,不僅成為我國國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)之一,同時也是稅收收入的一項重要來源。因此,加強和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收的征收管理十分重要。從房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營特點看,具有復(fù)雜性、多樣性和滾動開發(fā)性以及生產(chǎn)周期長、投資數(shù)額大、往來對象多、市場風(fēng)險不確定等特點。因此,其開發(fā)經(jīng)營活動不同于一般的建設(shè)單位或施工企業(yè),也不同于一般的工商企業(yè),它是集房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)、經(jīng)營、管理和服務(wù)為一體、以第三產(chǎn)業(yè)為主的產(chǎn)業(yè)部門。但是,由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅征收管理辦法一般是依據(jù)工商企業(yè)的特點和實際情況制定的,未能很好地兼顧房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的行業(yè)特點,因而在稅收征管中存在一些規(guī)定不明確的問題,難以保證稅基的完整。為此,2003年度,國家稅務(wù)總局下發(fā)了國稅發(fā)[2003]83號文,加強了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅的征收管理,規(guī)范了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅行為。但隨著國家對房地產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控措施的實施,國稅發(fā)[2003]83號文的一些規(guī)定已經(jīng)不能適應(yīng)客觀經(jīng)濟形勢的變化,必須加以完善。因此,為了加強和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理,2006年3月6日國家稅務(wù)總局下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2006]31號),自今年1月1日起執(zhí)行,《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2003]83號)同時廢止。
國稅發(fā)[2006]31號文件與原來的國稅發(fā)[2003]83號文件相對照,主要有以下9個方面的修改和完善。
一、適當(dāng)調(diào)整了預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率。國稅發(fā)[2003]83號文規(guī)定,開發(fā)產(chǎn)品的預(yù)售收入應(yīng)按不低于15%的預(yù)計營業(yè)利潤率繳納企業(yè)所得稅。國稅發(fā)[2006]31號文對這一規(guī)定作了兩點調(diào)整:一是將預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率修改為預(yù)計計稅毛利率;二是按開發(fā)項目的性質(zhì)將開發(fā)產(chǎn)品區(qū)分為經(jīng)濟適用房和非經(jīng)濟適用房,并規(guī)定經(jīng)濟適用房項目預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率不得低于3%,非經(jīng)濟適用房項目按不同區(qū)域分別確定預(yù)售收入的預(yù)計計稅毛利率,其中,省會城市和計劃單列市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于20%,地及地級市的城區(qū)和郊區(qū)不得低于15%,其他地區(qū)不得低于10%。
二、規(guī)定了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)。國稅發(fā)[2006]31號文第二條第一款規(guī)定,凡符合下列條件之一的,應(yīng)視為開發(fā)產(chǎn)品已完工:一是竣工證明已報房地產(chǎn)管理部門備案的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象);二是已開始投入使用的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象);三是已取得了初始產(chǎn)權(quán)登記證明的開發(fā)產(chǎn)品(成本對象)。之所以對開發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)進行界定,主要是考慮到當(dāng)預(yù)計計稅毛利率高于實際利潤率時,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往會對已完工開發(fā)產(chǎn)品積極結(jié)算成本,相反,一旦出現(xiàn)預(yù)計計稅毛利率低于實際利潤率的情況,這種積極性就不存在了。因此,必須從稅收角度規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn),以保證國家稅收不流失。
三、對開發(fā)產(chǎn)品計稅成本標(biāo)準(zhǔn)作了原則規(guī)定。開發(fā)產(chǎn)品完工以后,按什么標(biāo)準(zhǔn)結(jié)算成本就成為下一步稅收征管工作中至關(guān)重要的一環(huán)。開發(fā)產(chǎn)品不同于標(biāo)準(zhǔn)化的工業(yè)產(chǎn)品,其成本對象的確定具有不可比性、多樣性和復(fù)雜性等特征,個案特征比較明顯,因此,開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算既不能簡單地套用一般稅收原則,也不能完全按會計制度執(zhí)行。為了防止開發(fā)企業(yè)通過隨意確定成本對象或混淆成本界線等方式逃避納稅義務(wù),為成本對象的準(zhǔn)確、合理計量提供基礎(chǔ),應(yīng)單獨制定房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的計稅成本標(biāo)準(zhǔn)。因此,根據(jù)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計稅成本標(biāo)準(zhǔn)涉及的內(nèi)容比較多、問題也比較復(fù)雜的情況,國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定了計稅成本結(jié)算的一般原則、主要成本項目的核算方法和扣除標(biāo)準(zhǔn)等三方面內(nèi)容。
四、規(guī)定了成本費用項目核算和稅前扣除原則。對公共配套設(shè)施費、前期工程費、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費、建筑安裝工程費、開發(fā)間接費用等主要成本項目,國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定了其核算和稅前扣除原則:屬于該成本對象完工前實際發(fā)生的,可直接攤?cè)氤杀緦ο?;屬于成本對象完工后實際發(fā)生的,首先應(yīng)按規(guī)定在已完工成本對象和未完工成本對象之間分?jǐn)?,再將由已完工成本對象?fù)擔(dān)的部分,在已實現(xiàn)銷售的可售面積和未實現(xiàn)銷售的可售面積之間進行分?jǐn)?,其中,?yīng)由已實現(xiàn)銷售的可售面積分?jǐn)偟牟糠?,?zhǔn)予在當(dāng)期扣除。
五、對新辦房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費稅前扣除作出了新規(guī)定。按照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費是按銷售收入的一定比例在稅前據(jù)實扣除的。這一規(guī)定對于新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說不合理問題較為突出,主要體現(xiàn)在以下兩個方面:一是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事的開發(fā)活動包括征地拆遷、規(guī)劃設(shè)計、組織施工、竣工驗收、產(chǎn)品銷售等開發(fā)經(jīng)營全過程,因此,開發(fā)項目從第一筆投入至取得第一筆銷售收入,需要一個較長周期,而這一期間發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,則由于沒有銷售收入而無法在稅前扣除;二是廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出主要發(fā)生在開發(fā)前期,這是房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的一個顯著特點,但這一期間又恰恰沒有銷售收入。鑒于這種情況,為合理解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營所需的三項費用扣除問題,國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定:新辦的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在取得第一筆銷售開發(fā)產(chǎn)品收入之前發(fā)生的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費,可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),但最長不得超過3年。
六、對轉(zhuǎn)借款發(fā)生的利息支出稅前扣除問題有了新規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品與工業(yè)產(chǎn)品相比,具有開發(fā)周期長和投入資金大的特點。有的產(chǎn)品開發(fā)需要幾年甚至十幾年才能完成。因而,開發(fā)企業(yè)的開發(fā)資金在建設(shè)過程中停留的時間較長,而且開發(fā)產(chǎn)品的造價較高,一個小區(qū)、一個大的建設(shè)項目,少則需要投資上億元,高則需要幾十億資金。這就需要企業(yè)在開發(fā)前期注入大量資金。開發(fā)企業(yè)籌措資金的渠道,通常有以下幾種形式:一是增資擴股;二是發(fā)行債券;三是預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品;四是向銀行貸款。在上述幾種籌資形式中,向銀行貸款是其主要形式。一些開發(fā)企業(yè)出于加強資金監(jiān)管、加速資金周轉(zhuǎn)、節(jié)約籌資成本、提高資金使用效率考慮,由集團統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款,所屬企業(yè)申請使用。通過這種方式籌措、管理、使用銀行信貸資金,是開發(fā)企業(yè)的正常經(jīng)營需要。因此,國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定,開發(fā)企業(yè)只要能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件,其所屬企業(yè)使用開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)借款支付的利息允許按稅收有關(guān)規(guī)定扣除。
七、增加了防止資本弱化和關(guān)聯(lián)交易的規(guī)定。開發(fā)企業(yè)將暫時閑置不用的自有資金通過合法方式拆借給其他企業(yè)使用,也是提高資金使用效率的另一途徑,因此,應(yīng)準(zhǔn)予借入企業(yè)扣除其支付的利息。但是,為了防止開發(fā)企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤,國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定,依法借給全資企業(yè)的,全資企業(yè)支付的利息不得在稅前扣除;依法借給全資企業(yè)以外其他關(guān)聯(lián)企業(yè)的,關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金金額在其注冊資本50%以內(nèi)(含50%)的部分,可在按金融機構(gòu)同類同期貸款基準(zhǔn)利率計算的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)據(jù)實扣除;超過注冊資本50%的部分,其超過部分負(fù)擔(dān)的利息支出,不得扣除。
八、對新辦房地產(chǎn)企業(yè)減免稅作了限制。目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)多采用設(shè)立項目公司的方式經(jīng)營,開發(fā)一個樓盤或開發(fā)一個項目就新辦一個公司,且盈利率較高。據(jù)此,國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠,同時規(guī)定以銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品(包括代理銷售)為主的企業(yè)也不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。
九、對房地產(chǎn)企業(yè)稅收征管方式提出了新的要求。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定,結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營特點,國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得事先按核定征收方式征收、管理企業(yè)所得稅。也就是說,必須是符合稅收征管法第35條規(guī)定的情形的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),才可按核定征收方式征收企業(yè)所得稅。
相對于國稅發(fā)[2003]83號文件來講,此次下發(fā)的國稅發(fā)[2006]31號文件更適于現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收征收管理,也更符合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀。是一個對稅收征納雙方都有利的文件!