出口貨物增值稅“免、抵、退”稅政策分析
按《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》（財(cái)稅[2002]第007號(hào)）規(guī)定，在我國(guó)凡獨(dú)立核算，經(jīng)主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)認(rèn)定為一般增值稅納稅人的生產(chǎn)企業(yè)自營(yíng)或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口自產(chǎn)貨物，除另有規(guī)定外，一律實(shí)行“免、抵、退”稅管理辦法。
實(shí)行免、抵、退稅辦法的“免”稅，是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)增值稅：“抵”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷(xiāo)貨物的應(yīng)納稅額：“退”稅，是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。
在《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步推進(jìn)出口貨物實(shí)行免抵退稅辦法的通知》中并且列出了“免、抵、退”稅的具體的計(jì)算方法，該方法如下：
?。ㄒ唬┊?dāng)期應(yīng)納稅額的計(jì)算
當(dāng)期應(yīng)納稅額＝當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）。
?。ǘ┟獾滞硕愵~的計(jì)算
免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額
其中：
1.出口貨物離岸價(jià)（fob）以出口發(fā)票計(jì)算的離岸價(jià)為準(zhǔn)。出口發(fā)票不能如實(shí)反映實(shí)際離岸價(jià)的，企業(yè)必須按照實(shí)際離岸價(jià)向主管?chē)?guó)家機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)，同時(shí)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》等有關(guān)規(guī)定予以核定。
2.免抵退稅額抵減額＝免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
免稅購(gòu)進(jìn)原材料包括從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)免稅原材料和進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件，其中進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的價(jià)格為組成計(jì)稅價(jià)格。
進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格＝貨物到岸價(jià)＋海關(guān)實(shí)征關(guān)稅和消費(fèi)稅
（三）當(dāng)期應(yīng)退稅額和免抵稅額的計(jì)算
1.如當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額，則
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期期末留抵稅額
當(dāng)期免抵稅額＝當(dāng)期免抵退稅額－當(dāng)期應(yīng)退稅額
2.如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額，則
當(dāng)期應(yīng)退稅額＝當(dāng)期免抵退稅額
當(dāng)期免抵稅額＝0
當(dāng)期期末留抵稅額根據(jù)當(dāng)期《增值稅納稅申報(bào)表》中“期末留抵稅額”確定。
?。ㄋ模┟獾滞硕惒坏妹庹骱偷挚鄱愵~的計(jì)算
免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）
該辦法中只有計(jì)算公式，卻沒(méi)有就公式的意義進(jìn)行解釋，并且公式繁雜，非常難以理解，很多稅務(wù)干部都感覺(jué)到難度大，更不用說(shuō)一般企業(yè)辦稅人員了，甚至許多的參加注會(huì)、注稅的考生都對(duì)此煞費(fèi)苦心。有的教科書(shū)，比如《稅法》（注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材）更是根據(jù)“免、抵、退”稅情況，將公式的運(yùn)用，分為五步和七步二種，其復(fù)雜程度可想而知了。長(zhǎng)期以來(lái)沒(méi)人對(duì)文件的計(jì)算公式提出執(zhí)疑或根據(jù)精神實(shí)質(zhì)找出一種既簡(jiǎn)便又符合政策的便于理解掌握的計(jì)算公式。從筆者個(gè)人的理解能力來(lái)看，開(kāi)始接觸該文件時(shí)，有丈二和尚摸不到頭的感覺(jué)，曾通過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間的仔細(xì)琢磨才逐漸掌握其精神內(nèi)涵。筆者對(duì)此文件進(jìn)行深入的研讀，終于找到了一種簡(jiǎn)便易行便于理解的計(jì)算方法。即將文件中的繁雜公式按一般增值稅計(jì)算方法進(jìn)行處理。在將計(jì)算方法轉(zhuǎn)換為一般增值稅計(jì)算方法之前，有必要先對(duì)文件中規(guī)定的“免、抵、退”計(jì)算公式的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵加以理解：
一、公式（四）中“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的意思實(shí)際上是規(guī)定出口免稅并非按增值稅17%的基本稅率給予全部的免稅，實(shí)際上仍然要對(duì)出口貨物征一定的稅率征收增值稅。比如：基本稅率17%，退稅率13%，其實(shí)仍然要按4%征計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。正是因?yàn)檫@個(gè)原因，所以，出口貨物同樣需要按13%的稅率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅，這但是“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”計(jì)算的意思。根據(jù)公式（四）中的意思，我們可以將“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”納入增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的范圍，將“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”納入增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍。
二、公式（二）中的意思是按出口退稅率計(jì)算的銷(xiāo)項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅之差，即是出口貨物按退稅率應(yīng)該免抵退的稅額，其中銷(xiāo)項(xiàng)稅=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率，相應(yīng)地抵減的進(jìn)項(xiàng)稅=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。由于生產(chǎn)出口貨物的生產(chǎn)不可能只靠免稅原材料，一定要用到已稅原材料，所以，公式（三）要對(duì)當(dāng)期應(yīng)納稅款與當(dāng)期“免、抵、退”稅進(jìn)行比較，把生產(chǎn)出口貨物的已稅原材料的進(jìn)項(xiàng)稅金進(jìn)行退稅。
三、公式（三）的意思知道增值稅原理的人都明白，意思就是進(jìn)項(xiàng)稅大于銷(xiāo)項(xiàng)稅，待下期抵扣的稅額，是按公式（二）計(jì)算出來(lái)的應(yīng)退的出口貨物的退稅額。如果，“當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額”，意味著已稅原材料的進(jìn)項(xiàng)稅并沒(méi)有在當(dāng)期生產(chǎn)使用完，即轉(zhuǎn)入下期留抵；如果“如當(dāng)期期末留抵稅額”<“當(dāng)期免抵退稅額”，即意味著當(dāng)期已稅原材料進(jìn)項(xiàng)稅款當(dāng)期全部用于生產(chǎn)完畢，由于出口貨物是實(shí)行退還已稅原材料進(jìn)項(xiàng)稅款，所以，全部給予退還，剩余部分才是真正的免稅額。
經(jīng)過(guò)上面分析，我們可以將“免、抵、退”稅的計(jì)算方法按一般增值稅的計(jì)算方法進(jìn)行運(yùn)算，即：
（一）、當(dāng)期應(yīng)納稅額＝（當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅）-（當(dāng)期應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅+上期留抵稅額）
（二）、免抵退稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率=（出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×－免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格）×出口貨物退稅率
例：某自營(yíng)出口生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅率為13%.2003年8月有關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)為：購(gòu)原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款200萬(wàn)元，外購(gòu)貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額34萬(wàn)元，貨已驗(yàn)收入庫(kù)。當(dāng)月進(jìn)料加工免稅進(jìn)品料件的組成計(jì)稅價(jià)格100萬(wàn)元。上期末留抵稅款6萬(wàn)元。本月內(nèi)銷(xiāo)貨物不含稅銷(xiāo)售額100萬(wàn)元。試計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的“免、抵、退”稅額。
計(jì)算方法一：按文件規(guī)定的方法計(jì)算
?。?） 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）
=100*（17%-13%）=4（萬(wàn)元）
?。?） 免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
=200*（17%-13%）-4=4（萬(wàn)元）
?。?） 當(dāng)期應(yīng)納稅額當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額－（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額－當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）
=100*17%-（34-4）-6= -19（萬(wàn)元）
?。?） 免抵退稅額抵減額＝免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率
＝100*13%=13（萬(wàn)元）
?。?） 出口貨物“免、抵、退”稅額＝出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額
=200*13%-13=13（萬(wàn)元）
?。?） 按規(guī)定，如當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期多抵退稅額時(shí)：
當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免免抵退稅額，即該企業(yè)應(yīng)退稅額=13（萬(wàn)元）
?。?） 當(dāng)期免抵稅額=13-13=0
（8） 8月期末留抵結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額為6（19-13）萬(wàn)元。
計(jì)算方法二：按增值稅一般計(jì)算方法
?。?） 銷(xiāo)項(xiàng)稅=（當(dāng)期內(nèi)銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物的銷(xiāo)項(xiàng)稅）＝100*17%+200*4%=25（萬(wàn)元）
?。?） 進(jìn)項(xiàng)稅=（當(dāng)期應(yīng)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額+當(dāng)期出口貨物的進(jìn)項(xiàng)稅+上期留抵稅額）= 34+100*4%+6=44（萬(wàn)元）
?。?） 當(dāng)期應(yīng)納稅額=25-44= -19（萬(wàn)元）
?。?） 出口貨物“免、抵、退”稅額=（200-100）13%=13（萬(wàn)元）
當(dāng)期應(yīng)退稅額13萬(wàn)元，留抵結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額為6萬(wàn)元。