解讀國(guó)稅函［2008］514號(hào)企業(yè)改組改制中免征契稅政策

　　為了支持企業(yè)改革的逐步深化，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局相應(yīng)出臺(tái)了一系列關(guān)于企業(yè)改組改制過程中契稅減免政策，2003年8月20日，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]184號(hào)），基本明確了對(duì)現(xiàn)在企業(yè)改組改制中契稅征免的規(guī)定，2006年8月28日，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問題解釋的通知》（國(guó)稅函 [2006]844 號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定將財(cái)稅[2003]184號(hào)的優(yōu)惠期限處長(zhǎng)至2008年12月31日，同時(shí)，對(duì)該文件的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了相應(yīng)的解釋明確；2008年5月26日，國(guó)家稅務(wù)總局又通過下發(fā)《關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》（國(guó)稅函[2008]514號(hào)）規(guī)定了對(duì)于公司制企業(yè)在重組過程中以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資的有關(guān)契稅政策的問題。

　　為弄明白在企業(yè)改組改制過程中有關(guān)契稅征免問題，筆者進(jìn)行了初步歸納整理，并一一予以分析。

　　一、現(xiàn)行文件中關(guān)于契稅減免的有關(guān)政策

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)公司制改造過程中減免契稅問題。

　　根據(jù)規(guī)定：對(duì)于非公司制企業(yè)，整體改建為有限責(zé)任公司（含國(guó)有獨(dú)資公司）或股份有限公司，或者有限責(zé)任公司整體改建為股份有限公司的，對(duì)改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。同時(shí)規(guī)定：非公司制國(guó)有獨(dú)資企業(yè)或國(guó)有獨(dú)資有限責(zé)任公司，以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司，且該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過50%的，對(duì)新設(shè)公司承受該國(guó)有獨(dú)資企業(yè)（公司）的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　這里需要注意的是：整體改建，是指改建后的企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務(wù)的改制行為，而非部份資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓，也不是整體轉(zhuǎn)讓“分公司”、“支公司”，因?yàn)榉止?、支公司按照公司法的?guī)定不是企業(yè)法人，沒有獨(dú)立的權(quán)利和義務(wù)，對(duì)于這種行為是不能夠免征契稅的。

　　（二）企業(yè)股權(quán)重組中減免契稅的問題。

　　文件規(guī)定：在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)上地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；對(duì)于國(guó)有、集體企業(yè)實(shí)施“企業(yè)股份合作制改造”，由職工買斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，或者通過其職工投資增資擴(kuò)股；將原企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對(duì)改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

　　這里要注意：股權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括單位、個(gè)人承受企業(yè)股權(quán)，同時(shí)變更該企業(yè)法人代表、投資人、經(jīng)營(yíng)范圍等法人要素的情況。在執(zhí)行中，可以根據(jù)工商管理部門進(jìn)行的企業(yè)登記認(rèn)定。即：企業(yè)辦理變更登記的，適用于該款規(guī)定；企業(yè)辦理新設(shè)登記的，不適用于該款規(guī)定。對(duì)新設(shè)企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬應(yīng)征收契稅。

　　（三）企業(yè)合并、分立過程中減免企業(yè)的問題。

　　文件規(guī)定：兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個(gè)企業(yè)，對(duì)其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上投資主體相問的企業(yè)，對(duì)派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。

　　這里需要注意的是：企業(yè)合并與企業(yè)分立，均只適用于新設(shè)企業(yè)、派生企業(yè)與被合并、分立企業(yè)投資主體完全相同的行為，投資主體不同的合并、分立行為，不適用于契稅免征的條件。

　?。ㄋ模﹪?guó)有企業(yè)、集體企業(yè)出售過程中免征契稅的問題。

　　國(guó)有、集體企業(yè)出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人妥善安置原企業(yè) 30%以上職工的，對(duì)其承受所購(gòu)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免征契稅。

　　其中，“妥善安置原企業(yè)職工”，是指國(guó)有、集體企業(yè)買受人或關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬承受人，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)原企業(yè)職工進(jìn)行合理補(bǔ)償，并與被安置職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同，以及按照《勞動(dòng)法》落實(shí)相關(guān)政策。

　?。ㄎ澹┢髽I(yè)關(guān)閉、破產(chǎn)過程中減免契稅的問題

　　企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定實(shí)施關(guān)閉、破產(chǎn)后，債權(quán)人（包括關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)職工）承受關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬以抵償債務(wù)的，免征契稅；對(duì)非債權(quán)人承受關(guān)閉、破產(chǎn)企業(yè)上地、房屋權(quán)屬，且妥善安置原企業(yè) 30%以上職工的，減半征收契稅；全部安置原企業(yè)職工的，免征契稅。

　　（六）經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)減免契稅的問題

　　經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)實(shí)施債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的企業(yè)，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)后新設(shè)立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。政府主管部門對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整和劃轉(zhuǎn)過程中發(fā)生的土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，不征收契稅。

　　同時(shí)規(guī)定：公司制企業(yè)在重組過程中，以名下土地、房屋權(quán)屬對(duì)其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內(nèi)部資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，對(duì)全資子公司承受母公司土地、房屋權(quán)屬的行為，不征收契稅。

　　注意，這里的“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間”，是指母公司與其全資子公司之間、母公司所屬的各個(gè)全資子公司之間的關(guān)系，以及同一自然人設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)之間、同一自然人設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)與一人有限責(zé)任公司之間的關(guān)系。

　　二、在改組改制過程中，不符合契稅減免的條件

　　1、對(duì)于在改組改制過程中，對(duì)于原企業(yè)是劃撥土地，以出讓方式承受原改制企業(yè)劃撥用地的，對(duì)承受人應(yīng)征收契稅；

　　2、如果在改組改制過程中，發(fā)生了以土地、房屋投資屬全資子公司以后的其他公司，根據(jù)《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》規(guī)定，應(yīng)視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣或者房屋贈(zèng)與征收契稅。

　　3、如果改組改制過程中，企業(yè)將部份土地、房屋等資產(chǎn)予以改制，屬于資產(chǎn)的有償轉(zhuǎn)讓行為，承受方取得土地利益，應(yīng)當(dāng)征收契稅。

　　4、企業(yè)為了通過改組改制形式來躲避原有債務(wù)而進(jìn)行了工商注銷重新設(shè)立了企業(yè)，或者新設(shè)立的企業(yè)只是承擔(dān)原有企業(yè)部份債權(quán)債務(wù)但未達(dá)到上述規(guī)定減免的條件的，對(duì)其承受原企業(yè)的土地、房屋的，也應(yīng)征收契稅。

　　三、納稅人如何進(jìn)行操作以享受契稅優(yōu)惠政策

　　契稅減免的原則是土地、房屋的土地有沒有發(fā)生變更，在改組改制過程中，土地、房屋的產(chǎn)權(quán)人是否是原來產(chǎn)權(quán)人延續(xù)下來的？是否是同一投資主體？財(cái)稅部門在審核當(dāng)中，重點(diǎn)會(huì)審核改組改制協(xié)議及工商登記變更手續(xù)，一般說來，如果是承擔(dān)原來債權(quán)債務(wù)的，工商是屬于變更登記的，即是同一投資主體或原企業(yè)的延續(xù)，一般符合減免契稅的條件；如果是屬于企業(yè)公司制改造、企業(yè)合并或分立、企業(yè)整體出售等存在工商新設(shè)的，應(yīng)當(dāng)一一進(jìn)行對(duì)應(yīng)上述關(guān)于契稅減免的條件，具體審查是否符合相應(yīng)的契稅減免條件。