運費發(fā)票作為“四小票”之一，一直是稅收征管的重點和難點。運費發(fā)票可按7%的稅率抵扣增值稅，余下的93%可以計入企業(yè)成本費用在所得稅前扣除。隨著增值稅防偽稅控系統(tǒng)在全國范圍內(nèi)的推廣以及檢查力度的加大，使用假運輸發(fā)票入賬現(xiàn)象明顯減少，但仍有少數(shù)納稅人為追逐經(jīng)濟利益最大化，將不方便列支的費用變通為運費發(fā)票形式入賬，或取得虛開運費發(fā)票，虛增成本費用，隱瞞利潤少繳稅款，或利用代墊運費的法律和征管漏洞來分解、隱瞞銷售收入。本文對代墊運費相關(guān)稅收政策梳理、總結(jié)如下。
代墊運費的概念和相關(guān)稅收政策
1.代墊運費
代墊運費，指本該由購貨方承擔的運費，由于承運人不便到購貨方收款，而由銷售方代購貨方墊付給承運部門，然后向購買方收回代墊款項。
銷售方發(fā)生的代墊運費，其實際付款者是購貨方。銷貨方只是按照合同的約定，受購買方的委托，代購買方將其購買的貨物委托承運部門運輸?shù)街付ǖ攸c，代為墊付運輸費用或代為辦理托運手續(xù)并墊付運輸費用，然后將墊付款向購買方收回。在這里，實際發(fā)生的墊付款項金額是預(yù)先不能明確的，只有在委托承運部門運輸時，才由承運部門依其承運價格及其他條件（重量或體積等）計算收取此筆運費，經(jīng)購貨方確認同意或約定授權(quán)由銷貨方視情況確定此筆運費金額后，由銷貨方將此筆運費墊付給承運部門。
2.價外費用
按照《增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的應(yīng)稅收入為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用。所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。但不包括同時符合以下條件的代墊運輸費用：1.承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的；2.納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方的。除此外的凡價外費用，無論其會計制度如何核算，均應(yīng)并入銷售額計算應(yīng)納稅額。
根據(jù)上述規(guī)定，代墊運費是代墊款項的一種，屬于價外費用范疇。只有同時符合“承運部門的運費發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個條件的代墊運費，才不包括在貨物銷售的“價外費用”之中。
3.混合銷售行為
混合銷售行為的特點是，一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)是同一納稅人實現(xiàn)的，價款是同時從一個購買方取得的。也就是說，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是為直接銷售一批貨物而提供的，二者之間是緊密的從屬關(guān)系。稅法對混合銷售行為，是按“經(jīng)營主業(yè)”來確定征稅的，只選擇一個稅種，即增值稅或營業(yè)稅。從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)、或零售企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)征增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當征收營業(yè)稅。對混合銷售行為的稅務(wù)處理，屬于應(yīng)當征收增值稅的，其銷售額是貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額的合計，該非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額應(yīng)視同含稅銷售額處理。
對以代墊費用為前提的“兩票結(jié)算”的理解和運用
稅法規(guī)定，同時符合兩個條件的代墊運費不作為價外費用征收增值稅，銷售方不需承擔稅負。個別納稅人為追逐經(jīng)濟利益最大化，利用代墊費用對實質(zhì)上的混合銷售行為進行所謂的籌劃，把應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運費收入，比較典型的方式是購銷雙方實行“兩票結(jié)算”。
“兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動中，憑貨物發(fā)票和運輸發(fā)票收取或支付貨款和運費的結(jié)算方式。
按照《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，同時符合“承運部門的運費發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個條件的代墊運費，是不包括在貨物銷售的價外費用之中的。對代墊運費的判定，不僅看形式，而且要看內(nèi)容、看實質(zhì)，即先判斷購貨方支付的運費在性質(zhì)上是否是代墊費用，然后看形式上是否同時符合不屬于價外費用的兩個條件。因此，對于銷貨方而言，符合稅法規(guī)定代墊運費的“兩票結(jié)算”必須滿足以下條件：
1.銷售行為發(fā)生地在銷售方，運費的實際承擔方為購買方
出廠價銷售貨物，在貨物銷售時憑按出廠價填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運費的運票向購貨方收取貨款和代墊運費，即銷售行為發(fā)生地點是在銷售方，計量驗收在銷售方進行，貨物運送的責任在銷售方，這才有了應(yīng)由購買方把貨物運回并支付運費的責任。反之，若銷售行為發(fā)生地點是在購買方，“貨物到購買方質(zhì)檢計量確定購進結(jié)算價款”，則貨物運送的責任在銷售方，顯然就不存在代墊費用的基礎(chǔ)。如果銷售方的一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，應(yīng)當繳納增值稅，其承擔的運費能夠作為增值稅的扣除項目。對于購買方而言，貨物購買地點在己方，就沒有支付運費的理由。所以，代墊費用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中，對于實行“送貨制”的銷售行為只能實行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算，視為混合銷售行為繳納增值稅。
2.運輸途中的貨物風險承擔方為購買方
納稅人在涉及代墊運費的購銷合同中明確約定運費由購貨方承擔，只有至少明確約定了運輸途中發(fā)生的損失及糾紛責任由購買方承擔時，方可視為真正意義上的銷售方代墊運費行為。
《企業(yè)會計準則第十四號——收入》和國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：
（1）商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；
（2）企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，又沒有實施有效控制；
（3）收入的金額能夠可靠地計量；
（4）已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
會計準則和稅法對收入的確認，強調(diào)商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移，以及售出的商品的管理權(quán)和控制權(quán)的行使，收入、成本能夠可靠地計量核算。如果采用“貨物到廠質(zhì)檢計量后確定購進結(jié)算價款”的方式，實質(zhì)上銷售行為發(fā)生地點是在購買方，貨物運送（包括運輸途中的風險）責任是在銷售方，運費也由銷售方承擔，就不存在代墊費用的基礎(chǔ)。
綜上所述，凡是購銷合同約定的價款只有一個而采用“兩票結(jié)算”，或者使用“貨物到廠質(zhì)檢計量后確定購進結(jié)算價款”的交付方式，無論是否有代墊運費條款，均屬于一項銷售行為，既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及貨物，銷售貨物與提供增值稅非應(yīng)稅勞務(wù)（運費）是同一納稅人實現(xiàn)的，價款是同時從一個購買方取得的混合銷售行為，應(yīng)按銷售方取得的全部價款（包括運費）繳納增值稅。供貨商應(yīng)向購買方提供貨物銷售發(fā)票（增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票），購買方未按規(guī)定取得的發(fā)票（內(nèi)容不真實且不是本企業(yè)的費用）一律不得抵扣進項稅和用于稅前扣除。
“代墊運費”征管困難之因
1.利益的驅(qū)動是利用“代墊費用”偷逃稅收的動因。
少數(shù)負有納稅義務(wù)的集體和個人為追逐個人經(jīng)濟利益最大化，千方百計利用“代墊費用”來分解、隱瞞銷售收入。一方面，購銷雙方都想實行“兩票結(jié)算”。當銷售方把貨物混合銷售收入分解轉(zhuǎn)化為運費收入后，銷售方可以少繳增值稅（運輸營業(yè)稅負低于增值稅），購進方也能由于低繳高抵帶來購進成本降低。另一方面，“地稅征管、國稅抵扣”的模式給不法者有可乘之機。舉例如下：
經(jīng)查某水泥廠兩份煤炭購貨憑證，均采用送貨制，分別由兩家供貨商將貨物運達廠家過磅計量驗級后掛賬結(jié)算貨款。會計分錄為：
借：原材料——燃料（煙煤）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅金 煙煤）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅金 運費）
貸：應(yīng)付賬款——X供煤企業(yè)（煤款）
應(yīng)付賬款——X供煤企業(yè)（運費）
通過查看其購銷合同，一份來自襄陽，一份來自咸陽，距離這家水泥廠分別是100多公里和500多公里，都是送貨制，價格均為760元/噸。發(fā)票開具和貨款結(jié)算方式為兩票制。其中，增值稅專用發(fā)票550元/噸，余款開運費（分析：距離差幾倍，運費一樣，顯然是倒擠出來的，不真實）。更有甚者，將貨款的50%都分解成了運費。
2.稅制不完善是“兩票結(jié)算”方式下稅收征管難的根源。
首先，在管理體制方面，運輸業(yè)涉及兩個稅種，分別由國稅、地稅部門管理，地稅部門管運票并征收營業(yè)稅，國稅部門管貨物運輸進項稅抵扣，各自的管理側(cè)重點不同，難以避免出現(xiàn)征管漏洞和抵扣不銜接現(xiàn)象。
其次，從增值稅管理機制上看，繳納營業(yè)稅的運費要進入增值稅鏈條抵扣機制，而國稅部門既不管運票及使用，又不管營運收入和收益，再加上運輸業(yè)經(jīng)營的特殊性，存在大量代開運費發(fā)票行為，真業(yè)務(wù)假開、假業(yè)務(wù)甚至無業(yè)務(wù)真開難以查實，帶來抵扣管理方面的漏洞。
最后，雖然《增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定了不作為價外費用“代墊運費”的兩個條件，但沒有進一步規(guī)定“代墊運費”的判定條件。少數(shù)納稅人渾水摸魚，將實際上是“送貨制”的混合銷售行為，通過購銷合同寫明運費由購貨方承擔，得以在選擇繳納增值稅還是營業(yè)稅上做文章，進而導致增值稅征管中爭議加大。
代墊運費檢查重點
目前利用“代墊運費”分解銷售收入的現(xiàn)象較為普遍，只要把握以下關(guān)鍵點就可以查清銷售的真相。
1.把握交易地點，查貨物的銷售方式，明確該誰承擔運費。從理論上講，購銷雙方可以商定發(fā)貨制、送貨制或中間任意地點交貨。但實際上，購貨方往往因注重產(chǎn)品質(zhì)檢，防范運輸途中的風險等原因，采取送貨制交易方式。在稅收征管和檢查中，需要從企業(yè)提供的資料和現(xiàn)場查看中分析把握：銷售方在什么地點喪失貨物所有權(quán)并獲得相應(yīng)的經(jīng)濟權(quán)益，同時購買方擁有貨物所有權(quán)并形成應(yīng)付貨款。明確交易地點也就明確了誰該承擔運費，進而明確了能否實行“兩票結(jié)算”，稅收檢查時銷售方能否分解混合收入及購買方能否抵扣運費進項稅額就一目了然。
2.把握運費發(fā)票的開票人，是承運人還是由銷售方（包括自行填開或到當?shù)囟悇?wù)部門代開），核實是代墊運費、代組織運輸還是經(jīng)營運輸。就開票人而言，代墊運費是銷售方向承運人索票付款后形成的。當出現(xiàn)以下3種情況時就應(yīng)重點檢查：若是銷售方自行填開運票應(yīng)為混合銷售收入；若是銷售方到地稅部門代開運票則是代組織運輸；若是銷售方向承運人支付運費后加價到地稅部門代開運票就是經(jīng)營運輸也應(yīng)為混合銷售收入。
3.把握物流和資金流的內(nèi)在聯(lián)系，查運票填開內(nèi)容真實性和完整性，核實虛開、高開運費分解貨物銷售收入的行為。這就需要創(chuàng)新稽查方式，改變以往“就賬查賬”的傳統(tǒng)做法，實行“五結(jié)合關(guān)聯(lián)稽查”方法，即進銷項檢查與成本檢查相結(jié)合、實地檢查與調(diào)賬檢查相結(jié)合、賬面檢查與邏輯分析相結(jié)合、賬內(nèi)檢查與賬外查證相結(jié)合、銷售方檢查與購進方對應(yīng)檢查相結(jié)合。重點檢查企業(yè)貨物取得的真實性、購進貨物的運費該由誰承擔、購銷雙方資金收支是否相對應(yīng)等，特別注意對購銷合同和運輸合同中銷貨方式交貨地點款項結(jié)算的檢查分析，進而查實其運票填開內(nèi)容真實性和進項稅額抵扣以及運輸費用稅前扣除的合法性。