經(jīng)營性用地實行招拍掛，是土地市場建設(shè)的基本要求。部分地方政府出于招商引資、建設(shè)回遷房、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因。對開發(fā)商通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金實行按一定比例或額度返還的政策。由于政府與開發(fā)商之間約定返還的條件和形式不同，對開發(fā)商取得的返還款是認定為財政性資金，還是認定為經(jīng)營性收入，其稅務(wù)處理也不盡相同。
一、土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房
案例1：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平方米回遷房建設(shè)，回遷房建成后無償移交給動遷戶。
（一）營業(yè)稅
本案例實際上是政府主導拆遷，由政府出資購買回遷房，用于安置動遷戶。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于銷售回遷房行為。
鑒于拆遷房屋行為的特殊性，在返還款營業(yè)稅的計稅依據(jù)上，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定：“納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（二）按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額=營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。
筆者認為應(yīng)區(qū)分以下三種情形進行處理：
1、返還款相當于回遷房營業(yè)稅組成計稅價格確認收入的部分。
如果返還款3000萬元相當于回遷房組成計稅價格確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房3000萬元收入計算繳納營業(yè)稅。
2、返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。
土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分，如用于其它事項，可以按實際情況，進行營業(yè)稅判定。
土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。
3、返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入的部分。
開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房組成計稅價格確認收入，則取得的土地出讓金返還應(yīng)作為銷售回遷房收入，征收營業(yè)稅。返還款與計稅價格確認收入的差額部分，屬于營業(yè)稅實施細則中的價格明顯偏低，如果沒有正當理由，應(yīng)視同銷售，征收營業(yè)稅。
（二）企業(yè)所得稅
本業(yè)務(wù)屬于政府主導的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還開發(fā)企業(yè)，該款項是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當并入所得計征企業(yè)所得稅。
根據(jù)《關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規(guī)定：對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。
《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）對此進一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。”
由于此業(yè)務(wù)屬于政府采購行為，不屬于不征稅收入所對應(yīng)的財政性資金。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定應(yīng)當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。
（三）土地增值稅
1、返還款相當于回遷房土地增值稅確認收入的部分。
如果返還款3000萬元相當于回遷房土地增值稅確認收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房收入3000萬元收入計算繳納土地增值稅。
企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。
2、返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分。
土地出讓金返還協(xié)議如果約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分，用于其它事項，可以按實際情況，進行土地增值稅是否征收的判定。
土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房土地增值稅確認收入的部分的特定用途，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。
3，返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定：“條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益”。如果返還款3000萬元小于回遷房土地增值稅視同銷售確認的收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)將取得的返還款3000萬元全部計算售房收入計算繳納土地增值稅。
根據(jù)《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2.由主管稅務(wù)機關(guān)參照當?shù)禺斈�、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。屬于《土地增值稅暫行條例》第九條：納稅人有下列情形之一的，按照房地產(chǎn)評估價格計算征收：第三種情形明確，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的，對開發(fā)商取得土地出讓金返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分，計算征收土地增值稅。
企業(yè)繳納的土地出讓金10000元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。
（四）會計處理
土地出讓金返還用于建設(shè)購買安置回遷房，企業(yè)應(yīng)做營業(yè)收入處理。
收到返還款時：
借：銀行存款 3000
貸：預(yù)收賬款 3000
完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時：
借：預(yù)收賬款 3000
貸：營業(yè)收入 3000
二、土地出讓金返還用于拆遷
目前招拍掛制度要求土地以“熟地”出讓，但現(xiàn)實工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府以生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行部分返還，用于拆遷或安置補償。
案例2：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目10000平土地及地上建筑物的拆遷費用支出。國土部門委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費。約定返還的3000萬中，用于拆遷費用1000萬元，用于動遷戶補償2000萬元。企業(yè)實際向動遷戶支付補償款1500萬元。
（一）營業(yè)稅
根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補償費有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函[2009]520號）第二條規(guī)定：“納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入應(yīng)按照”建筑業(yè)“稅目繳納營業(yè)稅；其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補償費的行為屬于”服務(wù)業(yè)—代理業(yè)“行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。”
返還款3000萬中，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，應(yīng)按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅30萬元。代理支付動遷補償款差額，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”繳納營業(yè)稅75萬元。
（二）企業(yè)所得稅
返還款3000萬元中，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入1000萬元，扣除相對應(yīng)的成本費用，差額應(yīng)計入當年的應(yīng)納稅所得額。代理支付動遷補償款差額，應(yīng)計入當年的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。
（三）土地增值稅
根據(jù)《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，企業(yè)取得的返還款3000萬元中，屬于提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入和代理服務(wù)取得的收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。此收入不計算土地增值稅清算收入。
（四）會計處理
先期支付拆遷補償款和進行拆遷時：
借：其它應(yīng)收款 1500
其它業(yè)務(wù)支出 1000
貸：現(xiàn)金或銀行存款 2500.
土地出讓金返還用于支付動遷戶補償款和拆遷費用時，企業(yè)應(yīng)沖減往來和做其他業(yè)務(wù)收入處理。
收到返還款時，代理支付動遷補償款業(yè)務(wù)：
借：銀行存款 2000
貸：其它應(yīng)收款 1500
其它業(yè)務(wù)收入 500
收到拆遷工程款時：
借：銀行存款 1000
貸：其它業(yè)務(wù)收入1000
三、土地出讓金返還用于開發(fā)項目相關(guān)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)
以生地招拍掛出讓土地后，政府為減輕開發(fā)商的負擔會以土地出讓金返還的形式，對開發(fā)商用于開發(fā)項目相關(guān)城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)部分的補償。
案例3：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)。
（一）營業(yè)稅
項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程所需要支出，按土地出讓協(xié)議規(guī)定，是應(yīng)該由政府承擔的。
本案例符合BT（即“建設(shè)—移交”）投融資建設(shè)模式（以下簡稱BT模式）的特征。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該項目城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)完工后，移交給政府。
對此開發(fā)企業(yè)取得基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)返還款業(yè)務(wù)，BT模式下的營業(yè)稅處理如下：
1、無論其房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是否具備建筑總承包資質(zhì)，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)認定為建筑業(yè)總承包方，按建筑業(yè)稅目征收營業(yè)稅。
2、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的返還款，應(yīng)全額繳納建筑業(yè)營業(yè)稅，并全額開具建安發(fā)票。 如果協(xié)議約定返還款用于項目內(nèi)應(yīng)收開發(fā)企業(yè)自行承擔的城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程支出，則應(yīng)按企業(yè)取得政府補貼處理，不征收營業(yè)稅。
（二）企業(yè)所得稅
本案例中企業(yè)取得的提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)勞務(wù)收入3000萬元，扣除相對應(yīng)的成本費用，差額應(yīng)計入當年的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。
（三）土地增值稅
根據(jù)《土地增值稅暫行條例〉及其實施細則的規(guī)定，企業(yè)取得的返還款3000萬，屬于提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)勞務(wù)收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。
（四）會計處理
土地出讓金返還用于支付該項目外城市道路、供水、排水、燃氣、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程費用時，企業(yè)應(yīng)做其他業(yè)務(wù)收入處理。
收到返還款時：
借：銀行存款 3000
貸：其它業(yè)務(wù)收入 3000.
四、土地出讓金返還用于建設(shè)公共配套設(shè)施
公共配套設(shè)施是開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施。是企業(yè)立項時承諾建設(shè)的，其成本費用應(yīng)由企業(yè)自行承擔。而且開發(fā)商在制定房價時，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。
筆者認為此業(yè)務(wù)實質(zhì)上是土地出讓金的折扣或折讓，應(yīng)收到的財政返還的土地出讓金應(yīng)沖減“開發(fā)成本——土地征用費及拆遷補償費”。企業(yè)將建成的公共配套設(shè)施移交給全體業(yè)主，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位，不屬于視同銷售行為。因為開發(fā)商通過設(shè)定房價，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益。
案例4：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施。
（一）營業(yè)稅
此業(yè)務(wù)實際上是由政府出資購買全部或部門公共配套設(shè)施。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為。此業(yè)務(wù)返還款3000萬元，應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得銷售不動產(chǎn)收入計算繳納營業(yè)稅（3000×5%）150萬元。
返還款3000萬元如小于公共配套設(shè)施的成本的差額部分，不屬于視同銷售行為。這部分應(yīng)取得的的經(jīng)濟利益，開發(fā)商已經(jīng)通過設(shè)定房價，從銷售給業(yè)主的房款中取得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益，并由銷售商品房收入中實現(xiàn)并繳納營業(yè)稅。
（二）企業(yè)所得稅
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第十八條規(guī)定：“企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨核算成本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位給予的經(jīng)濟補償可直接抵扣該項目的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額”。
筆者認為企業(yè)取得返還款3000萬元，應(yīng)直接抵扣該項目公共配套設(shè)施的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當期應(yīng)納稅所得額。
（三）土地增值稅
企業(yè)在實際繳納的土地出讓金10000元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。根據(jù)土地增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定，筆者認為企業(yè)取得的返還款3000萬元，土地增值稅清算時，應(yīng)作如下處理：
1、如可以認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為，即為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)收入，因此，應(yīng)征收土地增值稅。此收入應(yīng)計算土地增值稅清算收入。
2、如不能認定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為，企業(yè)應(yīng)將從政府部門取得的3000萬元補償款項，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。
（四）會計處理
土地出讓金返還用于企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設(shè)施。
收到返還款時，如是補貼行為：
借：銀行存款 3000
貸：開發(fā)成本 3000
收到返還款時，如是購買行為：
借：銀行存款 3000
貸：營業(yè)收入 3000
五、土地出讓金返還給其它關(guān)聯(lián)企業(yè)或個人
目前土地招拍掛制運作過程中，出于各種考慮，在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行部分返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。
案例5：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方的關(guān)聯(lián)企業(yè)丙補助3000萬元，用于丙企業(yè)招商引資獎勵和生產(chǎn)經(jīng)營財政補貼。
（一）營業(yè)稅
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收營業(yè)稅。
丙企業(yè)取得政府獎勵企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此也不征收營業(yè)稅。
（二）企業(yè)所得稅
本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收企業(yè)所得稅。
丙企業(yè)取得政府獎勵或財政補貼3000萬元，是否屬于不征稅收入問題，要根據(jù)財稅[2008]151號及財稅[2011]70號文的規(guī)定進行判定。如果作為不征稅收入處理，根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》第二十八條的規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
（三）土地增值稅
房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）企業(yè)在實際繳納的土地出讓金10000元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。
根據(jù)《土地增值稅暫行條例〉及其實施細則的規(guī)定，乙方企業(yè)未取得的返還款，土地增值稅清算時，不計收入，也不沖減開發(fā)成本。丙企業(yè)取得丙企業(yè)取得政府獎勵企業(yè)的3000萬元，但未發(fā)生出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，因此，不應(yīng)征收土地增值稅。
（四）會計處理
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）未取得返還款，會計上不作處理。
丙企業(yè)取得3000萬元政府獎勵或財政補貼。收到獎勵或補貼款時，應(yīng)作如下處理：
借：銀行存款 3000
貸：營業(yè)外收入 3000
六、土地出讓金返還未約定任何事項，只是獎勵或補助
在土地招拍掛制運作過程中，出于招商引資等各種考慮，在開發(fā)商繳納土地出讓金后，政府部門對開發(fā)商進行返還，用于企業(yè)經(jīng)營獎勵、財政補貼等等。
案例6：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地100畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為10000萬元，企業(yè)已繳納10000萬元。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財政支持的方式給予乙方補助3000萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎勵，未規(guī)定規(guī)定資金專項用途。
（一）營業(yè)稅
根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎勵3000萬元，但未發(fā)生營業(yè)稅條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為，因此不征收營業(yè)稅。
（二）企業(yè)所得稅
根據(jù)財稅[2008]151號及財稅[2011]70號文的規(guī)定，由于本案例土地出讓協(xié)議未規(guī)定資金專項用途，因此，不符合財稅[2011]70號文件所稱的“不征稅收入”的三個條件之一，不能作為不征稅收入處理。應(yīng)在企業(yè)取得政府獎勵或財政補貼3000萬元時，計入當年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
（三）土地增值稅
企業(yè)在實際繳納的土地出讓金10000萬元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。
根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計算征收。
《土地增值稅暫行條例實施細則》對扣除項目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用。
筆者認為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補償返還款，雖然是政府對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的一種補助，是企業(yè)的一項營業(yè)外收入，但實質(zhì)上是政府給與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地價款的折讓，因此應(yīng)扣減土地成本。因為返還3000萬元地價款，實質(zhì)上并不是“取得土地使用權(quán)所支付的金額”的范疇。因此，企業(yè)取得的返還款3000萬元，土地增值稅清算時，應(yīng)抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。
（四）會計處理
收到獎勵或補貼款時：
借：銀行存款 3000
貸：營業(yè)外收入 3000
以上各案例中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地繳納的土地出讓金10000萬元涉及契稅。
根據(jù)《契稅暫行條例》第八條規(guī)定：“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當天。”因此，企業(yè)在簽訂合同的當天就應(yīng)繳納契稅，計稅依據(jù)為10000萬元。
需要指出的是，上述情形的處理部分稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行上可能會有一些差異，企業(yè)在作出處理時，應(yīng)首先和當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行溝通，以避免產(chǎn)生不必要的涉稅風險。