營業(yè)稅改征增值稅試點工作啟動后，差額納稅情形下如何進行會計處理？近期，上海市財政局發(fā)布《關(guān)于本市營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)差額征稅會計處理的通知（試行）》（滬財會[2012]8號），區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的兩種情形，對該市部分企業(yè)實施營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)差額征稅的會計處理作了明確。
試點企業(yè)差額納稅規(guī)定
財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2011]111號）的附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》中，對于差額納稅政策規(guī)定為：（1）試點納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區(qū)不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區(qū)的納稅人）價款后的余額為銷售額。（2）試點納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運輸業(yè)服務(wù)和國際貨物運輸代理服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。（3）試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除；其支付給試點納稅人的價款，取得增值稅專用發(fā)票的，不得從其取得的全部價款和價外費用中扣除。同時強調(diào)，允許扣除價款的項目，應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。
上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，原則上在取得增值稅專用發(fā)票后進行抵扣增值稅進項稅額處理。但在試點地區(qū)和非試點地區(qū)企業(yè)協(xié)作的情況下，雙方稅種、計稅方式、發(fā)票類別均不一樣，相比稅改前呈現(xiàn)較為復(fù)雜的態(tài)勢。稅改前，會計核算上，差額繳納的營業(yè)稅借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”，企業(yè)繳納的營業(yè)稅可從企業(yè)所得稅前扣除。稅改后，試點企業(yè)繳納的增值稅，不作為銷售收入，不進入企業(yè)成本扣除，差額納稅更具特殊性。
差額納稅的稅務(wù)處理
營業(yè)稅改征增值稅試點中，為保證政策銜接，對于原來營業(yè)稅差額納稅的有關(guān)政策可以繼續(xù)沿用。由于營業(yè)稅和增值稅的性質(zhì)不同，差額納稅的稅務(wù)處理為可抵減銷售額。增值稅納稅申報依據(jù)《關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報事項的公告》（上海市國稅局、上海市地稅局公告2011年第5號）規(guī)定執(zhí)行，填報資料多增加的一個附表為《本期銷售額減除項目金額明細表》，無論一般納稅人和小規(guī)模納稅人，符合差額征稅的試點企業(yè)可填報本表進行申報。
案例：上海某貨物運輸企業(yè)A公司2012年1月為生產(chǎn)企業(yè)甲公司提供運輸勞務(wù)，甲公司共需支付A公司1110萬元。A公司將承攬甲公司的部分運輸業(yè)務(wù)分給非上海貨物運輸企業(yè)B公司，A公司共需支付B公司555萬元運輸費用（不考慮其他進項稅額抵扣）。
稅務(wù)處理：假設(shè)A公司為增值稅一般納稅人，A公司應(yīng)為甲公司開具1110萬元（含稅）貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，B公司應(yīng)為A公司開具555萬元貨物運輸業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。A公司增值稅納稅申報要另行填報納稅申報表附表3《本期銷售額減除項目金額明細表》，假設(shè)可抵減銷售額當(dāng)期可完全扣除，附表1銷售額為1110÷（1＋11%）－555÷（1＋11%）＝1000－500＝500（萬元），A公司銷項稅額為500×11%＝55（萬元）。A公司應(yīng)納增值稅55萬元。甲公司可抵扣進項稅額仍為A公司增值稅銷項稅額110萬元。
試點企業(yè)差額納稅下的會計處理
滬財會[2012]8號文件規(guī)定，試點納稅人中的一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”等科目，按照實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。其他按照規(guī)定可以實行差額征稅的，比照上述處理。
根據(jù)滬財會[2012]8號文件的規(guī)定，上述A公司、B公司差額納稅案例的會計處理如下（單位：萬元）：
A公司為甲公司提供應(yīng)稅服務(wù)
借：應(yīng)收賬款——甲公司 1110
貸：主營業(yè)務(wù)收入1000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 110
A公司接受B公司提供的勞務(wù)
借：主營業(yè)務(wù)成本 500
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 55
貸：應(yīng)付賬款——B公司 555
B公司為A公司提供勞務(wù)
借：應(yīng)收賬款——a公司 555
貸：主營業(yè)務(wù)收入 500
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）55
若A公司為試點中的小規(guī)模納稅人，根據(jù)滬財會[2012]8號文件的規(guī)定，試點納稅人中的小規(guī)模納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定可以實行差額征稅的，按照稅法規(guī)定允許扣減的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”等科目，按照實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按照實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。其他按照規(guī)定可以實行差額征稅的，比照上述處理。
如企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》或《小企業(yè)會計準(zhǔn)則（2011）》，應(yīng)將“應(yīng)交稅金”改為“應(yīng)交稅費”科目，并按照準(zhǔn)則的規(guī)定進行會計處理。